I SA/Łd 1811/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi –Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss Sędziowie Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2007 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania W.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.T. z dnia [...], w sprawie zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie około 2.072.476,00 zł i odsetek za zwłokę (na dzień wydania decyzji) w kwocie około 261.568,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W toku postępowania organy podatkowe ustaliły następujący stan sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. prowadził u W.M. kontrolę rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Pismem z dnia [...] Nr [...], uzupełnionym pismem z dnia [...] Nr [...], organ ten wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.T. o dokonanie zabezpieczenia na majątku W.M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.T. decyzją z dnia [...] Nr [...] orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie około 2.072.476,00 zł i odsetek za zwłokę (na dzień wydania powyższej decyzji), w kwocie 261.568,00 zł. W wyniku złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że podstawę decyzji organu I instancji w sprawie zabezpieczenia stanowił art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku -Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. w treści obowiązującej do 31.08.2005 r.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Jednocześnie, odnosząc się do zarzutu braku uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, organ ten podkreślił, że w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji powołane zostały, a następnie zacytowane w uzasadnieniu przepisy art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 1, art. 33 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w treści obowiązującej do 31.08.2005 r.), uprawniające organ podatkowy do orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie wykonane. W wydanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zawarł również uzasadnienie faktyczne. Zdaniem organu odwoławczego analiza całokształtu okoliczności występujących w sprawie, dawała podstawy, aby uznać, że zachodzi uzasadniona obawa uchylania się podatnika od wykonania zobowiązania ponieważ: - przybliżona kwota przyszłego zobowiązania podatkowego za 2004 rok w wysokości 2.077.455,00 zł, w tym uszczuplonego zobowiązania 2.072.476,00 zł, jest znaczna i wielokrotnie przekracza zobowiązanie podatkowe, jakie wykazał podatnik w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004, tj. kwotę 4.978,80 zł, - dochód zadeklarowany przez podatnika w zeznaniu podatkowym za 2004 rok w kwocie 43.495,77 zł w stosunku do wyliczonego przez kontrolę w kwocie 5.233.789,56 zł, jest ponad 100-krotnie niższy, - kontrola stwierdziła nieprawidłowości w dokonanych przez podatnika rozliczeniach z budżetem Państwa za 2004 rok, w tym ujawniono w trakcie kontroli podatkowej wadliwość i nierzetelność ksiąg rachunkowych za objęty postępowaniem 2004 rok. Odnosząc się przy tym do zarzutu jakoby organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał, aby zachodziła uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie może nie zostać wykonane, organ odwoławczy podniósł, że już sama wysokość przyszłego zobowiązania z odsetkami na dzień wydania decyzji zabezpieczającej, wynosząca 2.334.044,00 zł, w kontekście wykazywanych przez podatnika dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, powoduje uzasadnioną obawę, że zobowiązanie to może nie zostać wykonane. Ponadto, stwierdzony fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, jak również zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, upoważniał organ podatkowy do twierdzenia, że w przyszłości podatnik będzie uchylał się od wykonania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił także, iż W.M. w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2005 rok wykazał: - z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód w kwocie 6.736.639,65 zł, koszty: 12.622.720,83 zł, stratę: 5.886.081,18 zł - z działów specjalnych produkcji rolnej przychód w kwocie 39.000,00 zł, dochód: 39.000,00 zł W tej sytuacji fakt nieposiadania przez podatnika zaległości w płatnościach oraz terminowe regulowanie relatywnie niskich zobowiązań budżetowych - w stosunku do przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania - nie wyklucza obawy, że ze względu na wysokość zobowiązania, podatnik będzie unikał jego uregulowania. Wysokość przyszłego zobowiązania, w stosunku do zeznanego, już świadczy o uchylaniu się W.M. od prawidłowego wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że zasadnym było wydanie w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.T. decyzji Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku W.M. wskazanego wyżej zobowiązania. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył W.M., wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący podniósł, że nie zgadza się z zaskarżoną decyzją, bowiem: - zabezpieczenia dokonano na majątku należącym również do żony, a decyzję skierowano do niego, podczas gdy jego uczestnictwo w majątku małżeńskim dorobkowym nie zostało określone w częściach ułamkowych; - nie stwierdzono braku nierzetelnego prowadzenia ksiąg; - organ I instancji, wydając decyzję zabezpieczającą miał obowiązek wykazać, że wypełnione zostały przesłanki instytucji zabezpieczenia, tymczasem organ ten nie dowiódł, że zaistniał stan faktyczny uzasadniający zastosowanie zabezpieczenia; - organ II instancji podjął próbę sanacji działań organu I instancji, co jest niedopuszczalne z uwagi na brak podstaw prawnych, gdyż organem rozstrzygającym sprawę merytorycznie jest organ I instancji; - przed wydaniem decyzji nie zawiadomiono go o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem i ograniczono mu możliwość skorzystania z praw przyznanych przez ustawę, w związku z czym nie mógł zgłosić wniosków dowodowych na okoliczność niepodejmowania czynności prawnych skutkujących utratą prawa własności do posiadanego majątku. W konkluzji skarżący stwierdził, że ustanowienie zabezpieczenia na majątku będącym współwłasnością jego i żony dokonane bez podstawy prawnej jest niezasadne i narusza przysługujące mu prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 14 marca 2007 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego zgłosił dodatkowe zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji, polegające na: - naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 15 § 1 i art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, gdyż organem właściwym do jej wydania był organ kontroli skarbowej; - naruszeniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wydanej z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących prawidłowego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego i w efekcie wydania decyzji bez przeprowadzenia prawem przewidzianego postępowania. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.T. z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m. in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest z punktu widzenia kryterium legalności. W ramach owej kontroli sąd administracyjny ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Uwzględnienie skargi skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji może nastąpić zaś tylko wówczas, gdy Sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a."/. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skargę w niniejszej sprawie należało oddalić, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania i prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w skardze zarzutu, jakoby organ odwoławczy nie wykazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, wskazać należy, iż analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dowodzi, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący wykazały istnienie przesłanek warunkujących zastosowanie tej instytucji procesowej. Sama wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz odsetkami na dzień wydania decyzji zabezpieczającej (2.334.044,00 zł) i wykazywanych przez podatnika niewielkich dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej uzasadniała obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać przez skarżącego wykonane. W ocenie Sądu organ podatkowy odniósł tę kwotę do sytuacji finansowej podatnika, jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego w sposób wnikliwy i przekonywujący. Jednocześnie w sposób prawidłowy zabezpieczeniem objęty został majątek obojga małżonków. Jak wynika z akt sprawy skarżący pozostaje w związku małżeńskim z M.M. i małżonków łączy ustrój wspólności majątkowej. Podkreślić przy tym należy, że możliwość objęcia zabezpieczeniem majątku współmałżonka przewidziana została wprost w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku (...). Z tego względu za niezasadny należy uznać zarzut objęcia zabezpieczeniem majątku wspólnego małżonków. Także spodziewanego przez stronę skarżącą rezultatu nie może przynieść kolejny zarzut dotyczący uniemożliwienia stronie zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie. W art. 200 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca wyłączył bowiem stosowanie art. 200 § 1 tej ustawy w sprawach zabezpieczenia, zwalniając tym samym organ podatkowy z obowiązku wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jest to w pełni uzasadnione specyfiką postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów zawartych w uzupełnieniu skargi dotyczących wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości i utrzymania w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stwierdzić należy, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości. Instytucję zabezpieczenia reguluje art. 33 i następne Ordynacji podatkowej. Zabezpieczenie następuje natomiast w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) W świetle postanowień tej ustawy, zabezpieczenia dokonuje organ egzekucyjny, którym w zakresie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych na podstawie art. 19 § 1 powołanej ustawy, jest naczelnik urzędu skarbowego – gdy przepisy nie ustanawiają właściwości innego organu. W rozpoznawanej sprawie zachodzi brak innych przepisów, ustanawiających wyjątek od powyższej zasady. Dodać należy przy tym, że postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami nim rządzącymi. Zabezpieczenie dokonuje się bowiem przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, na wniosek wierzyciela, którym może być m.in. organ kontroli skarbowej. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Podkreślić przy tym należy, że decyzja wydana w sprawie zabezpieczenia jest decyzją nierozstrzygającą co do istoty sprawy, a jej treścią jest zarządzenie zabezpieczenia, do którego w niniejszej sprawie doszło na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.T. z dnia [...], utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę jako niezasadną. (MSi)