I SA/Łd 1817/06

Dnia 18 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 roku sprawy ze skargi M. L. i D. P. – L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok - oddala skargę I SA/Łd 1817/06 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania D. P.– L. i M. L., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...], dotyczącą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...], określającej podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 910.972,80 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 564.747,20 zł. W uzasadnieniu wskazano, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] decyzję określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Od powyższej decyzji złożono odwołanie. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...], Nr [...], utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Decyzję Izby Skarbowej w Ł. doręczono D. P.- L. w dniu [...], M.L. w dniu [...]. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt l SA/Łd 491/01, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi oddalił skargę. W dniu 24 marca 2006 r. M.L. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji ostatecznej. Jako podstawę prawną swojego wniosku wskazał przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał bowiem, że skarga jego wspólnika spółki cywilnej A– M.P. została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2002 r. W sprawach wspólnika Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł rewizje nadzwyczajne. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 263/04 i FSK 264/04 uchylił w całości wyroki NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 7 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 808/04 i I SA/Łd 809/04 uchylił w całości decyzje ostateczne Izby Skarbowej w Ł.. W konkluzji podatnik wskazał, że w stosunku do wspólników spółki cywilnej, pomimo tożsamego stanu fatycznego i prawnego, zapadły odmienne rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko zostało podtrzymane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Organ ten wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2003 r. Aktualnie po zmianie termin ten wynosi 5 lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej. Natomiast w myśl przepisu art. 249 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu przed zmianą wprowadzoną przywołaną powyżej ustawą z dnia 12 września 2002 r., organ odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Zatem wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...], Nr [...], został złożony po upływie terminu określonego w art. 249 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnieśli M.L. i D. P.– L.. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa, a mianowicie art. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 32 ust.1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku w związku z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 12 września 2002 roku) poprzez to, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, naruszył zasadę równości wobec prawa i prawo równego traktowania przez władze publiczne, jak również zakaz dyskryminowania z jakiejkolwiek przyczyny, gdyż przy jednakowym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącym tego samego roku podatkowego 1995 władze publiczne określiły zaległość i odsetki od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok wobec małżonków M.L. a i D.P. - L. i decyzje w tej sprawie stały się ostateczne, natomiast w stosunku do byłego wspólnika w spółce cywilnej M.P. decyzje określające jego zaległość i odsetki od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam rok podatkowy, w tym samym stanie faktycznym i prawnym, zostały uchylone w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, co narusza również zakaz dyskryminowania z jakiejkolwiek przyczyny. Ponadto skarżący podnieśli, że błędnie odrzucono wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, na skutek niedotrzymania rocznego terminu do złożenia takiego wniosku, tym bardziej, iż przesłanki do wniesienia takiego żądania wystąpiły dopiero po dniu 7 grudnia 2004 roku, kiedy to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach I SA/Łd 808, I SA/Łd 809/04 uchylił w całości decyzję wymiarową i odsetkową, wydaną w stosunku do byłego wspólnika w spółce cywilnej M.P., wydaną w tym samym stanie prawnym i faktycznym, co powoduje również fikcję w zakresie stanowionego prawa, gdyż termin jednego roku na wniesienie wniosku o stwierdzenie nieważności w tej sprawie nie znalazłby w sprawie zastosowania, natomiast od wydania decyzji ostatecznych ([...]) do momentu wydania wyroku uchylającego w sprawie wspólnika (7 grudnia 2004 roku) upłynęło ponad trzy lata, czyli z bardzo znacznym przekroczeniem rocznego terminu, a po upływie pięciu lat (stan bieżący), decyzja w stosunku do byłego wspólnika M.P. nadal nie jest prawomocna. Wskazano również na uchybienie prawa poprzez naruszenie podstawowych dla państwa prawa zasad: równości wobec prawa, równego traktowania przez władze publiczne, zakazu dyskryminacji z jakichkolwiek przyczyny i nakazu bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji, w zderzeniu, z którymi ustawowy przepis określający roczny termin do wniesienia wniosku w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest przepisem fikcyjnym, dającym tylko pozór prawa do wniesienia takiego żądania, porównując ten termin z rzeczywistym czasem trwania postępowań administracyjnych i sądowoadministracyjnych. Zarzucono również danie pierwszeństwa procesowemu przepisowi ustawowemu, regulującemu czas na wniesienie żądania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, przed podstawowymi prawami i wolnościami zapisanymi w Konstytucji, który to przepis (w brzmieniu przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 12 września 2002 roku) ograniczający do roku czas na wniesienie żądania w sposób oczywisty jest sprzeczny z Konstytucją z dnia 2 kwietnia 1997 roku. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wnieśli o uchylenie w całości wskazanych, zaskarżonych decyzji, odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych i nakazanie Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. wszczęcia postępowań w sprawie stwierdzenia nieważności wyżej wskazanych decyzji ostatecznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Dokonując kontroli legalność zaskarżonej decyzji w ramach kognicji zakreślonej przez przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15, poz. 1269 z późn. zm.) Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył prawa. W niniejszej sprawie podatnicy wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Zatem strona zmierzała do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, która ponadto została zweryfikowana prawomocnym wyrokiem sądu. Ponieważ w toku postępowania podatkowego obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych, stosownie do treści art. 128 Ordynacji podatkowej, uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Instytucja stwierdzenia nieważności jest uregulowana w art. 247 Ordynacji podatkowej i następne. Unormowania te zawierają warunki dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji. W szczególności ustawodawca określił termin w którym można wszcząć postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. W aktualnym stanie prawnym, zgodnie z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Trafnie organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał na przepis intertemporalny zawarty w art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), który określa, że żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (a więc przed 1 stycznia 2003 r.), podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Okolicznością bezsporną jest to, że kwestionowane w tym postępowaniu decyzje Izby Skarbowej uzyskały przymiot decyzji ostatecznych w 2001 r., a więc, czego nie kwestionują skarżący, zastosowanie ma przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Skoro więc skarżącym doręczono decyzje Izby Skarbowej z dnia [...], złożony w dniu 2 marca 2006 r. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został wniesiony po upływie terminu rocznego, określonego w wówczas obowiązującym art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy zastosował przepisy postępowania. W konsekwencji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Skarżący podnosząc zarzut naruszenia przepisu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, twierdzą, że ta norma prawna jest sprzeczna z Konstytucją, a w szczególności z art. 2, 8 i 32. Zdaniem skarżących, okoliczność, iż w tożsamym stanie faktycznym i prawnym decyzja odnosząca się do wspólnika spółki cywilnej została uchylona, narusza zasadę równości i jest przejawem dyskryminacji. Stanowiska tego nie sposób zaakceptować. Przepis art. 32 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Z kolei ustęp 2 określa, że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Niewątpliwie sytuacja, gdy w stosunku do wspólników spółki cywilnej wydano ostatecznie odmienne rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego, nie powinna mieć miejsce. Jednakże należy podkreślić, że kwestionowana decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] była tożsama w stosunku do drugiego ze wspólników spółki cywilnej. Jednakże ta osoba, a mianowicie M.P., w trybie przewidzianym przez wówczas obowiązujące przepisy wzruszył ten akt składając prośbę o wniesienie rewizji nadzwyczajnej od prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy. W konsekwencji Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł rewizję nadzwyczajną. Umożliwiło to wniesienie przez stronę skargi kasacyjnej w trybie art. 102 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.). Zatem aktywność procesowa M.P., mieszcząca się w granicach obowiązujących procedur, doprowadziła do wyeliminowania tej decyzji, Z tego faktu nie można wywodzić stanowiska, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji narusza zasadę równości i jest przejawem dyskryminacji. Strona w niniejszej sprawie bowiem posiadała również, w stosownym terminie wynikającym z wówczas obowiązujących przepisów, takie same uprawnienia procesowe jak wspólnik M.P.. Z tych uprawnień jednak nie skorzystała. Zasadnie o naruszeniu przepisu art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji można było by twierdzić, gdyby przepisy prawa nie przewidywały takich uprawnień, analogicznych jak wspólnik spółki cywilnej. Taka sytuacja jednak nie zachodziła. Nie można się zgodzić ze skarżącymi w zakresie twierdzeń odnoszących się do niekonstytucyjności terminu rocznego na wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Trzeba bowiem podkreślić, że ograniczenie czasowe w zakresie dopuszczalności wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji administracyjnej ma zagwarantować pewność stanu prawnego i jest zgodne z zasadą trwałości decyzji ostatecznych. Tym samym nie można podzielić stanowiska skarżących, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 2 i art. 8 Konstytucji. Organ podatkowy stosując się do zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zobowiązany był zastosować przepisy art. 249 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 Ordynacji podatkowej oddalił skargę jako niezasadną.