I SA/Łd 183/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Arkadiusz Cudak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty targowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 160,00 (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Wójt Gminy R. określił R. B. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni czerwca 2004 r. w łącznej wysokości 216,- zł. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.) opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami są zaś wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel z zastrzeżeniem, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokości stawek opłaty targowej zostały określone w uchwale Rady Gminy R. z dnia [...] 2003 r. nr [...] w sprawie ustalenia stawek opłaty targowej na terenie targowiska. Organ I instancji ustalił, w oparciu o notatkę służbową inkasenta pobierającego opłatę targową, że w dniach: 1–5, 7–9, 11–12, 14–19, 21–25 i 28–30 czerwca 2004 r. (łącznie 24 dni) podatniczka prowadziła sprzedaż towarów na terenie targowiska Centrum Handlowego A SA w R., w stoisku handlowym nr [...]. Była zatem zobowiązana do uiszczenia opłaty targowej w wysokości ustalonej według stawek określonych uchwałą Rady Gminy. W odwołaniu od powyższej decyzji R. B. wniosła o jej uchylenie. Zdaniem podatniczki organ I instancji nie wskazał podstawy prawnej, na której zaklasyfikował budynek CH A do "targowisk pod dachem". W ocenie strony budynek CH A jest budynkiem o standardzie podobnym do supermarketów, a zatem nie ma zastosowania wyjątek od reguły przewidzianej w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sprzedaż prowadzona w tym budynku w konsekwencji nie podlega opłacie targowej. Ponadto sam fakt powstania zobowiązania podatkowego nie mógł być jej zdaniem ustalony wyłącznie na podstawie notatki inkasenta. Podatniczka podważyła również wiarygodność notatki — jej zdaniem inkasent w czerwcu 2004 r. tylko raz zażądał uiszczenia opłaty. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaakcentowano, iż w obecnym stanie prawnym, podjęcie przez Radę Gminy uchwały w zakresie lokalizacji targowiska nie jest warunkiem koniecznym dla zaklasyfikowania danego miejsca jako targowisko. Targowiskiem, zgodnie z art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest każde miejsce, gdzie prowadzony jest handel z wyjątkiem, budynków lub części budynków, chyba że jest to targowisko pod dachem oraz hala używana do targów, aukcji i wystaw. Organ odwoławczy wskazał, że sama "gotowość" sprzedaży jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej. Hala Centrum Handlowego A SA jest miejscem, w którym prowadzony jest handel. Hala ta jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i prawa budowlanego. Stanowi zatem halę targową, a co za tym idzie — stanowi również targowisko w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponieważ podatniczka prowadzi sprzedaż w hali Centrum Handlowego A w R., prowadzi handel na targowisku, a zatem obciąża ją opłata targowa. W skardze do sądu administracyjnego R. B. podniosła, iż hala Centrum Handlowego A w R. nie stanowi "hali targowej" w rozumieniu art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Hala ta nie stanowi również "targowiska pod dachem", o którym mowa w art. 15 ust. 2a ww. ustawy, ponieważ pojęcie targowiska ma wąską definicję i oznacza wyznaczone miejsce "na którym" a nie "w którym" odbywa się handel. W budynku, w którym prowadzi działalność handlową, skarżąca posiada stałe miejsce sprzedaży, obowiązują określone godziny pracy, sklepy posiadają trwałe ekspozycje handlowe i są odpowiednio wyposażone. Sprzedaż odbywa się tylko w sklepach — obowiązuje zakaz handlu z koszy, wózków, ręki etc. Zaplecze sanitarne jest wspólne dla wszystkich dzierżawców sklepów, podobnie jak galeriach handlowych i hipermarketach. W ocenie skarżącej organy administracji nie udowodniły zatem, że zachodzi wyjątek od reguły, że handel odbywający się w budynkach jest zwolniony od opłat targowych, wskazany w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarga zawiera również nieuzasadniony bliżej zarzut naruszenia art. 123 i 200 ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem skarżącej, uchwała Rady Gminy R. nr [...] o lokalizacji targowiska nie weszła w życie ponieważ nie podaje terminów poboru opłaty targowej. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przepis ten ustanawia zasadę ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu. Konkretyzacją tej zasady jest m.in. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy przed wydaniem decyzji wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd — który sąd w niniejszym składzie popiera — iż wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody. Nawet wtedy, gdy w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów w sprawie, organ odwoławczy, przed wydaniem decyzji, dokonuje bowiem własnych ustaleń stanu faktycznego i prawnego sprawy. Strona powinna zatem mieć prawną możliwość ustosunkowania się w tej fazie postępowania do poczynionych ustaleń. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego ulec może zmianie dotychczasowa prawna kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego (por. uchwała NSA z 24 listopada 2003 r., FPK 5/03, ONSA 2004/2/46; wyrok NSA 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04, M.Podat. 2004/9/2; wyrok NSA 15 września 2004 r., FSK 467/04, Prz.Podat. 2005/2/60; wyrok NSA z 18 listopada 2004 r., FSK 1216/04, M.Podat. 2005/5/40). Niezastosowanie się przez organ odwoławczy do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ ten dokonuje nowych ustaleń w sprawie lub prezentuje na poparcie swojego stanowiska całkowicie nową argumentację, z którą strona postępowania nie mogła się wcześniej zapoznać, stanowi istotne uchybienie proceduralne, pociągające za sobą konieczność uchylenia decyzji wydanej w wyniku postępowania dotkniętego tą wadą. W rozpoznawanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. pominęło procedurę przewidzianą przez przepisy Ordynacji podatkowej, gwarantującą czynny udział stronie w każdym stadium postępowania i wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium stwierdziło zatem m.in., że hala Centrum Handlowego A SA jest miejscem, w którym prowadzony jest handel oraz że hala ta jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i prawa budowlanego. Wskazało również, że handel w hali prowadzony jest w boksach. Ustaleń takich nie zawierała decyzja organu I instancji — Wójt Gminy R. ograniczył się w jej uzasadnieniu wyłącznie do stwierdzenia, że R. B. prowadziła sprzedaż na targowisku oraz do wskazania numeru stoiska handlowego. Ponadto organ odwoławczy przedstawił nową, obszerną argumentację za przyjęciem tezy, że hala C.H. A stanowi halę targową, czyli halę używaną do targów (ocena ta jest odmienna od prezentowanej przez organ I instancji, zdaniem którego C.H. A jest targowiskiem). Kolegium powołało się m.in. na decyzję Wojewody [...] z [...], wydaną w sprawie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania hali C.H. A, załączoną wprawdzie do akt podatkowych, lecz której organ I instancji w ogóle nie wskazał w motywach swojego rozstrzygnięcia. Kolegium powołało się również na uzasadnienie wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 2136/04, a przede wszystkim na wskazane tam kryteria sprzedaży prowadzonej w targowiskach oraz sprzedaży prowadzonej w placówkach sklepowych, z którym to uzasadnieniem strona nie została w ogóle zapoznana. Zarówno zatem ustalenia faktyczne poczynione przez organ odwoławczy, jak i argumentacja przytoczona na uzasadnienie wydanego przez ten organ rozstrzygnięcia, w sposób znaczący odbiegała od ustaleń i argumentacji przedstawionej przez organ I instancji. Skarżąca nie miała natomiast w trakcie postępowania odwoławczego możliwości poznania i odniesienia się do tych ustaleń i argumentacji (dlatego też polemizuje z nimi dopiero w uzasadnieniu skargi złożonej do sądu). Reasumując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. nie zapewniło skarżącej w toku postępowania odwoławczego prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu, co stanowi naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy, zaskakując podatnika w wydanej decyzji nowymi ustaleniami i nie znaną wcześniej podatnikowi argumentacją, naruszył zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnicy mają bowiem prawo oczekiwać by organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w taki sposób, by podatnik miał możliwość poznania całości zgromadzonych przez nie materiałów dowodowych oraz pełnego stanowiska organów podatkowych, jeszcze przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. Ponieważ powyższe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie organu odwoławczego sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. Wobec błędów proceduralnych popełnionych przez organ odwoławczy sąd nie dokonał natomiast oceny merytorycznej zasadności zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 1 i § 18 ust. 1 pkt 1a, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia natomiast treść art. 152 p.p.s.a.