I SA/Łd 184/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. sprawy ze skargi P Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 stycznia 2022 r. nr 1001-IOV-3.4033.35.2021.2.U09.AAD w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec i sierpień 2020 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika II Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 14 maja 2021 r. nr 1009-SKP.500.36.2020.111.KRSz - oba rozstrzygnięcia w zakresie miesiąca lipca 2020 roku; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 3 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź – Bałuty z dnia 14 maja 2021 r. przedłużające A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. do dnia 31 marca 2022 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 30.540,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc lipiec 2020 r. oraz termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 36.767,00 zł wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc sierpień 2020 r. W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor wskazał, że w korekcie deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r., złożonej w dniu 13 sierpnia 2020 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 30.540,00 zł. Zaś w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r., złożonej w dniu 18 września 2020 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 36.767,00 zł. Następnie Dyrektor stwierdził, że w dniu 4 grudnia 2020 r. wszczęta została wobec strony przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu VAT za okres lipiec-sierpień 2020 r. W jej toku ustalono, że zadeklarowany przez spółkę podatek naliczony wynika m.in. z faktury VAT nr [...] z dnia 29 lipca 2020 r. i faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 14 lipca 2020 r. na łączną wartość netto 144.983,00 zł, podatek VAT 35.216,01 zł wystawionej przez podmiot B. sp. jawna. W zakresie zwrotu podatku VAT za miesiąc sierpień 2020 r. ustalono, że zadeklarowany przez spółkę podatek naliczony wynika m.in. z faktury VAT nr [...] z dnia 11 sierpnia 2020 r. na wartość netto 159.400,00 zł, podatek VAT 36.662,00 zł wystawionej przez podmiot B. Sp. jawna. Powyższe ustalono w oparciu o jednolite pliki kontrolne JPK_VAT za lipiec 2020 r. i sierpień 2020 r. oraz przesłane przez stronę faktury sprzedaży i zakupu. Z uwagi na przeprowadzone czynności organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 14 maja 2021 r. przedłużył terminy zwrotu podatku VAT za lipiec 2020 r. i sierpień 2020 r. do dnia 31 marca 2022 r. Rozpoznając zażalenie na to postanowienie Dyrektor wskazał, że w toku kontroli podatkowej organ I instancji wystąpił zarówno do krajowych organów podatkowych, jak i do fińskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących podmiotów uczestniczących w transakcjach zawartych przez spółkę, bowiem w ocenie organu I instancji zgromadzony materiał nasuwa wątpliwości co do "niezbędnego" udziału strony w transakcjach, których przedmiotem był zakup samochodów ciężarowych od kontrahenta krajowego celem sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych, uwzględniając fakt, że przeważającym przedmiotem prowadzonej działalności jest działalność księgowa: doradztwo podatkowe. Zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. Spółka zadeklarowała w rozliczeniu za lipiec 2020 r. podatek naliczony z transakcji dotyczących zakupu samochodów Mercedes Benz SPRINTER od kontrahenta B. sp. jawna. Transakcji dokonano na wartość 144.983,00 zł, podatek VAT 35.216,01 zł. Z kolei w rozliczeniu za sierpień 2020 r. spółka zadeklarowała podatek naliczony z transakcji dotyczącej zakupu samochodu Mercedes Benz SPRINTER, nr rej. [...] od kontrahenta B. sp. jawna. Transakcji dokonano na wartość 159.400,00 zł, podatek VAT 36.662,00 zł. Dyrektor stwierdził, że okolicznościami, które przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zwrotu są: - wykazanie WDT dotyczącej pojazdu w rozliczeniu za lipiec 2020 r., w sytuacji gdy strona nabyła prawo do rozporządzenia tym towarem jak właściciel dopiero na podstawie faktury z dnia 11 sierpnia 2020 r., - przedmiot prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, tj. działalność księgowa, doradztwo podatkowe, a więc zasadniczo odmienny od tych transakcji, które wygenerowały zwrot podatku VAT, przy czym zmiana przedmiotu działalności w tym obszarze została ujawniona w KRS dopiero w dniu 4 września 2020 r., - zaistniały w przedmiotowej sprawie schemat transakcji, jak i rola poszczególnych podmiotów, gdzie polska spółka B. sp. jawna zawiera transakcje handlowe dostawy z krajową spółką A. sp. z o.o. Przedmiotem transakcji są auta ciężarowe marki Mercedes-Benz Sprinter. Strona sprzedaje je natomiast w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Finlandii, - powrotne przemieszczenie tych samochodów na rynek polski po dokonaniu zmian co do ich konfiguracji Oceniając zasadność przedłużenia terminu zwrotu Dyrektor miał na względzie cel wprowadzenia do porządku prawnego przepisu art. 87 ust. 2 (w szczególności zdanie drugie) ustawy o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz.106 z późn. zm.), zwanej u.p.t.u. Regulacja ta jest traktowana jako środek zapobiegawczy zapewniający możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Ma ona służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Konstrukcja tego przepisu ujawnia, że wolą prawodawcy było w istocie rzeczy wyważenie interesów zarówno podatników, jak i Skarbu Państwa. Nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT jest eliminacja wyłudzeń i ma ona prymat nad szybkim załatwieniem sprawy. Dyrektor uznał zatem, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty zasadnie wydał postanowienie z dnia 14 maja 2021 r., przedłużające do dnia 31 marca 2022 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 30.540,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc lipiec 2020 r. oraz w kwocie 36.767,00 zł wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc sierpień 2020 r., szczególnie w sytuacji gdy na dzień jego wydania zasadność żądanego zwrotu podatku VAT nie została potwierdzona w toku wszczętej od dnia 4 grudnia 2020 r. wobec strony kontroli podatkowej. W skardze na to postanowienie A. sp. z o.o. zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w tym naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej także: o.p.), poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo wyekspirowania terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2020 r. w związku z uchyleniem wcześniejszego postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty (w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki VAT za ten okres) wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2021 r., SA/Łd 247/21 - wobec czego kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT na mocy zaskarżonego postanowienia nie mogło wywrzeć skutku prawnego; 2) prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały uzasadnione podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.; 3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 233, art. 217 § 2 i art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 w zw. z art. 219 oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez zaniechanie uchylenia postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty nie zawierającego należytego uzasadnienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku, w szczególności nie zawierającego wskazania jakie konkretnie wątpliwości uzasadniają przedłużenie terminu do zwrotu podatku i dlaczego organ podatkowy uznał, że takie wątpliwości wystąpiły, podczas gdy powinien w przedmiotowym postanowieniu zawrzeć uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Wobec tych zarzutów spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 16 marca 2022 r. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej przez NSA od wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2021 r., I SA/Łd 247/21 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2020 r. NSA wyrokiem z dnia 28 lutego 2025 r., I FSK 1780/21, uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej zwanej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie zgodnie z art. 147 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i pkt 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 147 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Rozpoznając wniesioną w tej sprawie skargę - Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie w zakresie przedłużenia stronie do dnia 31 marca 2022 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 30.540,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc lipiec 2020 r., bowiem doszło przy podejmowaniu zaskarżonego postanowienia do naruszenia prawa, jednakże z innych przyczyn niż wskazywane w skardze. W pozostałym zakresie zaś skarga nie jest zasadna. Podstawą prawną przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez podatnika w deklaracji za lipiec i sierpień 2020 r. był art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Na gruncie tych przepisów przyjmuje się, że "na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu" (tak wyrok NSA z dnia 20 października 2022 r., I FSK 1072/22, LEX nr 3439699). Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest automatyczny i nie zależy tylko od wykazania go w deklaracji sporządzanej przez podatnika, bowiem w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu organ wskazany w przepisie, a więc właściwy naczelnik urzędu skarbowego, może przedłużyć termin deklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku do czasu sprawdzenia, czy jest ona uzasadniona. Z brzmienia tego przepisu można też wyprowadzić wniosek, że postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane, skoro w przepisie użyto takich wyrażeń, jak "zasadność zwrotu" i "wymóg dodatkowego zweryfikowania". Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, powinny być oparte na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione. Jednocześnie z przepisu tego nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Ustawodawca jedynie wymaga, aby zasadność zwrotu wywoływała podejrzenia. Przyjęta normatywna konstrukcja zwrotu podatku VAT naliczonego nad należnym uzasadnia nadto wniosek, że "warunkiem skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) w zw. z ust. 6 u.p.t.u. jest nie tylko wydanie (sporządzenie i podpisanie) postanowienia rozstrzygającego o takim przedłużeniu, ale również jego doręczenie zanim upłynie termin zwrotu, który jest przedłużany. Nie można bowiem przedłużyć terminu, który już upłynął, a chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia wydłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Wtedy dopiero rozpoczyna się byt prawny takiego postanowienia i ziszczają się jego materialnoprawne skutki, zaś sam organ staje się nim związany (art. 212 w zw. z art. 219 o.p.). Sama w sobie okoliczność (data) przekazania przesyłki zawierającej takie postanowienie do doręczenia pocztowego za pośrednictwem operatora wyznaczonego nie ma w tym kontekście istotnego znaczenia prawnego" (tak wyrok NSA z dnia 30 listopada 2022 r., I FSK 766/19, LEX nr 3477735). Nie ma bowiem najmniejszej wątpliwości, że "terminy ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. mają charakter materialnoprawny. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości" (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2022 r., I FSK 789/20, LEX nr 3459704). "Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie więc skuteczna" (tak wyrok NSA z dnia 25 listopada 2022 r., I FSK 2352/19, LEX nr 3459799). Zważywszy na powyższą regulację prawną oraz zaistniałe okoliczności faktyczne tej sprawy – Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2020 r. do dnia 31 marca 202 r. jest kolejnym z rzędu rozstrzygnięciem w tym przedmiocie. Pierwsze – postanowienie z dnia 21 października 2020 r. przedłużało sporny termin do dnia 31 grudnia 2020 r., drugie – postanowienie z dnia 14 grudnia 2020 r. przedłużyło ten termin do dnia 31 marca 2021 r., trzecie – postanowienie z dnia 16 marca 2021 r. przedłużyło ten termin do dnia 31 maja 2021 r., następne – postanowienie z dnia 14 maja 2021 r. przedłużyło ten termin do dnia 29 października 2021 r. O ile drugie postanowienie zostało podjęte – co niewątpliwe przed upływem terminu wskazanego w pierwszym – o tyle drugie i trzecie z nich zostały uchylone odpowiednio prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2022 r., I SA/Łd 972/21 i z dnia 8 lutego 2023 r., I SA/Łd 36/22. Wprawdzie wyroki te zapadły po wydaniu w tej sprawie zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT naliczonego nad należnym, niemniej jednak uchylenie poprzedzających go dwu kolejnych postanowień skutkuje przerwaniem ciągłości "przedłużenia" terminu zwrotu podatku. W dacie rozpoznawania zaskarżonego skargą postanowienia Sąd obowiązany jest uwzględnić także okoliczności w dacie wyrokowania, jeśli kontrolowane obecnie rozstrzygnięcie jest konsekwencją innego (innych) wcześniejszego rozstrzygnięcia podjętego w granicach tej sprawy i związek między nimi jest taki, że to ostatnie i przedostatnie ma przesądzające znaczenie dla bytu obecnego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, wobec uchylenia postanowienia z dnia 14 grudnia 2020 r. i 26 marca 2021 r. została w swoisty sposób przerwana ciągłość ustawowego terminu na zwrot podatku VAT. Uchylenie tych postanowień musi zatem skutkować uchyleniem zaskarżonego w tej sprawie postanowienia przedłużającego termin tego zwrotu o kolejne miesiące. Natomiast postanowienie z dnia 14 maja 2021 r. przedłużające ten termin do dnia 29 października 2021 r. jest przedmiotem odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego, zarejestrowanego pod sygnaturą akt I SA/Łd 38/22, dlatego nie zostało objęte tym rozstrzygnięciem w ramach "głębokości" badania aktów administracyjnych. Zdaniem Sądu, przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie może być prawnie skuteczne. Innymi słowy, w sytuacji, gdy którekolwiek z wcześniejszych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (jak w przedmiotowej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń, co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu dokonanego w poprzedzających je postanowieniach (spośród licznych por. np. wyrok NSA, I FSK 1027/20). W związku z uchyleniem przez tutejszy Sąd, po rozpoznaniu wcześniejszych skarg spółki, dwu kolejnych, choć nie bezpośrednio poprzedzających obecnie kontolowane, postanowień organów obu instancji dotyczących przedmiotowego okresu rozliczeniowego (lipca 2020 r.) doszło do przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku. Postanowienia te (z dnia 14 grudnia 2020 r. i 16 marca 2021 r.) nie wywołują bowiem w chwili obecnej skutków prawnych (art. 152 p.p.s.a.). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z 25 października 2018 r., I FSK 1168/16, CBOSA). Wskazany stan rzeczy wywołuje swego rodzaju "efekt domina", bowiem z powodu przerwania ciągłości przedłużeń – a to wobec wadliwości przedłużenia do 31 marca, a następnie do 31 maja 2021 r. – "upaść" musi każde kolejne (skutecznie zaskarżone) postanowienie przedłużające zwrot różnicy podatku za przedmiotowy okres rozliczeniowy, w tym przypadku z dnia 3 stycznia 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź – Bałuty z dnia 14 października 2021 r. w zakresie przedłużenia spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 30.540,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc lipiec 2020 r. Powyższe czyni niecelowym analizę powodów, które legły u podstaw obecnie zaskarżonego przedłużenia, jak i towarzyszącej im, obszernej polemiki ze strony spółki (wywiedzionej w skardze). Oddalając natomiast skargę w pozostałym zakresie, tj. w zakresie miesiąca sierpnia 2020 r., Sąd podziela argumentację Dyrektora, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, zaistniały nie tylko wątpliwości co do zasadności zwrotu, ale i okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku spółce. W tym zakresie wyjaśnić bowiem trzeba, że art. 87 ust 2 u.p.t.u. nie zawiera przesłanek, według których należy dokonać weryfikacji zasadności zwrotu, nie wskazuje na konieczność zebrania konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach czy wskazania na konkretne zarzuty, które można postawić podatnikowi, a organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu wskazał na okoliczności przemawiające za potrzebą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2020 r. Zasadnie zatem Dyrektor powołał się na okoliczności, które budziły uzasadnione wątpliwości. Zwrócił on przede wszystkim uwagę, że przedmiot prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, tj. działalność księgowa, doradztwo podatkowe, jest zasadniczo odmienny od transakcji, które wygenerowały zwrot podatku VAT. Słusznie wątpliwości organu budził schemat realizowanych transakcji. Spółka B. sp. jawna zawierała transakcje ze skarżącą, których przedmiotem były auta ciężarowe marki Mercedes-Benz Sprinter. Następnie skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz podmiotu fińskiego, z tym, że skarżąca zadeklarowała dopiero w sierpniu 2020 r. nabycie towaru, którego wewnątrzwspólnotową dostawę skarżąca zadeklarowała już w lipcu 2020 r. Znamienna jest też duża dysproporcja między zadeklarowanym za sierpień 2020 r. podatkiem naliczonym w kwocie 36.812 zł a podatkiem należnym w wysokości 45 zł. Słusznie zatem organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu wskazał okolicznościami, które przemawiały za potrzebą dodatkowej weryfikacji zwrotu. Jest to, po pierwsze, wykazanie WDT dotyczącej pojazdu w rozliczeniu za lipiec 2020 r., w sytuacji gdy strona skarżąca nabyła prawo do rozporządzenia tym towarem jak właściciel dopiero na podstawie faktury z dnia 11 sierpnia 2020 r.; po drugie, przedmiot prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej, tj. działalność księgowa, doradztwo podatkowe, a więc zasadniczo odmienny od tych transakcji, które wygenerowały zwrot podatku VAT, przy czym zmiana przedmiotu działalności w tym obszarze została ujawniona w KRS dopiero w dniu 4 września 2020 r. A po trzecie, zaistniały w przedmiotowej sprawie schemat transakcji, jak i rola poszczególnych podmiotów, gdzie polska spółka B. sp. jawna zawiera transakcje handlowe dostawy z krajową spółką A. sp. z o.o. Przedmiotem transakcji są auta ciężarowe marki Mercedes-Benz Sprinter. Skarżąca sprzedaje je natomiast w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Finlandii; po czwarte zaś, powrotne przemieszczenie tych samochodów na rynek polski po dokonaniu zmian co do ich konfiguracji. W konsekwencji oczywistym jest, że powyższe wątpliwości determinują dalsze czynności dowodowe, jakie będzie musiał podjąć organ I instancji w toku wszczętej procedury weryfikacyjnej, w tym w szczególności ustalić, jak dokładnie przebiegał obrót poszczególnymi samochodami i jak to możliwe, że strona dokonywała przemieszczenia pojazdu zanim go nabyła, tym bardziej, że to nie był jedyny taki przypadek. Oceniając zasadność przedłużenia terminu zwrotu Sąd miał na względzie cel wprowadzenia do porządku prawnego przepisu art. 87 ust. 2 (w szczególności zdanie drugie) u.p.t.u. Przyjęta regulacja jest bowiem traktowana jako środek zapobiegawczy, tj. zapewniający możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Ma ona służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Konstrukcja tego przepisu ujawnia, że wolą prawodawcy było w istocie rzeczy wyważenie interesów zarówno podatników, jak i Skarbu Państwa. Rozpoznanie sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług może zatem wymagać przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego, a terminy zwrotu nadwyżki podatku mogą ulegać przedłużeniu, co w sposób bezpośredni przewiduje norma art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie. W związku z powyższym ustalenie stanu faktycznego w rozpatrywanym przypadku wymagało dodatkowego czasu. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w zakresie w jakim spółka uznała, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu. Za całkowicie niezasadne Sąd uznaje podnoszone przez stronę zarzuty dotyczące wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu pozbawionego podstaw faktycznych i prawnych. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 o.p., rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. W zaskarżonym postanowieniu organu odwoławczego, jak i organu I instancji, wskazano właściwe podstawy prawne. Odnosząc się do tych zarzutów, na które skarżąca położyła główny nacisk, tj. że postanowienie nie zostało uzasadnione w zakresie uprawdopodobnienia, że nie istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku - Sąd stwierdza, że w tej sprawie zaistniały wskazane już okoliczności przemawiające za potrzebą dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W efekcie nie został naruszony przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał czynności wyjaśniające niezbędne do przeprowadzenia w sprawie. Tym samym nie ma podstaw do uwzględnienia wniesionej skargi, w której zarzucono zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku oraz naruszenie art. 233, art. 217 § 2 i art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 w zw. z art. 219 oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo braku należytego uzasadnienia co do konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku, w szczególności nie zawierającego wskazania, jakie konkretnie wątpliwości uzasadniają przedłużenie terminu do zwrotu podatku i dlaczego organ podatkowy uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. W świetle bowiem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych zaistniały podstawy do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organ powołał zdarzenia, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w celu dodatkowego zweryfikowania zasadności jego zwrotu. Odnosząc się z kolei do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych - Sąd stwierdza, że nie kwestionuje prezentowanych w nich stanowisk, jednakże uważa, że o ich zastosowaniu bądź niezastosowaniu decyduje stan faktyczny konkretnej sprawy. Zwraca jednocześnie uwagę na fakt, że w analogicznych okolicznościach faktycznych i prawnych został wydany wyrok NSA z dnia 28 lutego 2025 r., I FSK 1780/21, w którym NSA uchylił wyrok tutejszego Sądu z dnia 17 czerwca 2021 r., I SA/Łd 247/21, oraz oddalił skargę spółki na postanowienie Dyrektora w przedmiocie przedłużenia stronie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2020 r. do dnia 26 lutego 2021 r. Sąd argumentację zawartą w tym wyroku w pełni aprobuje i przyjmuje za swoją. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1, zaś, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w pkt 2. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). db