I SA/Łd 186/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki (spr.), Sędziowie NSA J. Brolik, P. Kiss, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2005r. sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadania numeru ewidencyjnego kasie rejestrującej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. W wyniku zgłoszenia w dniu 9 lipca 2004 roku przez S.P. instalacji w swej taksówce kasy rejestrującej, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. działając w oparciu m. in. o § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 roku w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.) nadał kasie rejestrującej typu A o numerze fabrycznym [...], numer ewidencyjny. W dniu 11 sierpnia 2004 roku skarżący odwołał się od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Skarżący podniósł, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję niezgodnie z wnioskiem skarżącego, bowiem nie rozstrzygnął kwestii możliwości przemiennej instalacji tych samych dwóch kas rejestrujących w trzech taksówkach osobowych. Zdaniem skarżącego istnieje faktyczna możliwość korzystania z tej samej kasy w różnych pojazdach, z uwagi na szczególną konstrukcję kasy, która charakteryzuje się rozłączną od taksometru budową. W szczególności zaś producent kasy (w załączonej do odwołania jego opinii technicznej) wskazuje na możliwość przenośnego zastosowania tego urządzenia bez uszczerbku dla jego prawidłowego działania, gdyż cechy budowy kasy umożliwiają odczytanie informacji odnośnie kiedy i z jakim urządzeniem kasa była złączona. Skarżący podkreślił, że istnieje możliwość nadania kasie rejestrującej numeru ewidencyjnego z jednoczesnym określeniem miejsca instalacji w więcej niż jednej taksówce osobowej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do treści § 5 ust. 1 pkt 10 oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników i § 9 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz.1971 ze zm.), kasa rejestrująca jest ściśle związana z określonym miejscem jej używania tzn. miejscem świadczenia usługi i uzyskiwania z tego tytułu dochodów. Każdy zatem samochód wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako taksówka powinien być wyposażony w odrębną kasę rejestrującą. Podkreślono, że powołane wyżej przepisy cytowanego rozporządzenia oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących nie dały podstaw prawnych do wydania decyzji w całości zgodnie z wnioskiem skarżącego. Odnosząc się zaś do przedłożonych przez skarżącego wskazówek producenta kasy, organ zauważył, że jest to dokument zawierający jedynie techniczne informacje o możliwości faktycznej podłączenia kasy rejestrującej do innego taksometru, co nie przesądza o istnieniu uprawnienia do takiego wykorzystania kasy, na gruncie prawa podatkowego. W skardze z dnia 27 stycznia 2005 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut naruszenia art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepisów cyt. wyżej rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. Wskazał, że nie istnieją przeszkody do uznania na gruncie prawa podatkowego, że jedna kasa może współpracować z kilkoma taksometrami i rejestrować naprzemiennie transakcje dokonywane w różnych pojazdach. Tym samym istnieje jego zdaniem możliwość nadania kasie rejestrującej numeru ewidencyjnego z określeniem miejsca jej instalacji w kilku taksówkach. Zgodnie bowiem z treścią § 4 ust. 1 ppkt 6 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi m. in. zawierać adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych (takich jak taksówka) – adres siedziby podatnika. Skarżący oświadczył, że zatrudnia dwóch pracowników oraz pracuje samodzielnie, ale praca w jego przedsiębiorstwie jest wykonywana w sposób zmianowy. Nie jest więc tak, że wszystkie trzy pojazdy są wykorzystywane jednocześnie. Podkreślił, że na podatniku ciąży obowiązek posiadania rezerwowej kasy fiskalnej. Wobec tego, jest również możliwe korzystanie z dodatkowego, rezerwowego samochodu, co nie powinno powodować konieczności instalacji w nim nowej kasy rejestrującej, ponieważ można dokonać instalacji kasy z uprzednio używanego samochodu. W odpowiedzi na skargę z dnia 16 lutego 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie wskazując na argumenty zawarte wcześniej w decyzji organu odwoławczego. Dodatkowo podniósł, że przepisy prawa podatkowego nie ograniczają ilości samochodów używanych do celów prowadzenia działalności gospodarczej, obligują natomiast podatnika by obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w każdym z trzech pojazdów był ewidencjonowany za pomocą kasy rejestrującej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie trzeba jednak zauważyć, że w dacie zgłaszania przez skarżącego wniosku (dnia 9 lipca 2004 roku) nie obowiązywała już ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku (Dz. U. Nr 11, poz. 50) o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchylono ją bowiem z dniem 1 maja 2004 roku, zastępując ją ustawą z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie w dniu 25 marca 2004 roku. Jednakże na mocy art. 165 nowej ustawy (obowiązującego od dnia 1 maja 2004 roku) zachowało moc rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 29 uchylonej z dniem 1 maja 2004 roku ustawy dawnej. Skarżący zatem błędnie przytoczył w swej skardze zarzut naruszenia art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku. Organy podatkowe nigdy nie powoływały tego przepisu w podstawie swoich rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie jednak wadliwe są nie podstawy prawne rozstrzygnięć organów podatkowych, lecz dokonana przez nie interpretacja przepisów prawa. W pierwszym rzędzie wyjaśnić należy znaczenie i prawny charakter pojęcia "miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", którym posługują się organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zmianami), obowiązującej w dacie złożenia wniosku o nadanie numeru ewidencyjnego kasie rejestrującej, ewidencję działalności gospodarczej prowadzi gmina właściwa dla miejsca zamieszkania przedsiębiorcy, jako zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej. Miejscem zamieszkania jest miejscowość, w której przebywa przedsiębiorca z zamiarem stałego pobytu. Z kolei art. 7b ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy stwierdza, że zgłoszenie o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej powinno zawierać oznaczenie miejsca zamieszkania i adresu przedsiębiorcy, a jeżeli stale wykonuje działalność poza miejscem zamieszkania - również wskazanie tego miejsca i adresu zakładu głównego, oddziału lub innego stałego miejsca prowadzenia działalności. Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że cytowana ustawa wprowadziła zasadę, iż miejscem prowadzenia działalności jest miejsce zamieszkania przedsiębiorcy. Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której przedsiębiorca stale wykonuje działalność poza miejscem zamieszkania. Wówczas, zgodnie z powołanym art. 7b ust. 2 pkt 2 za miejsce prowadzenia działalności przyjmuje się adres zakładu głównego, a w miarę potrzeby ewidencji podlega także siedziba oddziału lub np. filii zakładu. Od tak pojętego miejsca prowadzenia działalności należy odróżnić narzędzia wykonywanej działalności, którymi w rozpoznawanej sprawie są taksówki osobowe należące do skarżącego. Zważywszy na charakter usług świadczonych przez skarżącego jest rzeczą oczywistą, że kasy rejestrujące muszą być zainstalowane w taksówkach a nie np. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Jednak wbrew stanowisku organów podatkowych żaden przepis prawa nie zakazuje przypisania jednej kasy do fiskalnej do dwóch taksówek. W szczególności odnotować wypada treść § 3 ust. 2 pkt 3 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. Zgodnie z nim, w przypadku kasy o zastosowaniu specjalnym przeznaczonej do prowadzenia ewidencji przy świadczeniu usług przewozu osób i ładunków taksówkami, kasa musi między innymi być połączona z taksometrem w sposób nierozłączny lub przez system złącza zabezpieczonego przed ingerencją użytkownika lub osób trzecich, zapewniający transmisję danych rejestrowanych przez taksometr do kasy, a odłączenie lub uszkodzenie kasy uniemożliwiające jej działanie musi powodować blokadę działania taksometru najpóźniej po wykonaniu operacji kończących kurs. Jest to przepis szczególny odnoszący się wyłącznie do kas przeznaczonych do ewidencjonowania usług taksówkarskich. Jego specyficzny charakter polega między innymi na tym, że odłączenie kasy powoduje blokadę taksometru najpóźniej po zakończeniu danego kursu danej taksówki. Sama zaś kasa może zostać w takiej sytuacji zainstalowana w innej taksówce realizując bez żadnych przeszkód funkcję, do której jest przeznaczona tj. ewidencję obrotu. W ten sposób jedna kasa rejestrująca może, w zgodzie z przepisami prawa, ewidencjonować obrót w więcej niż jednej taksówce. Powołany przepis oznacza więc, że przy usługach taksówkarskich istnieje możliwość zastosowania, obok kasy rejestrującej połączonej nierozłącznie z taksometrem, także kasy wyposażonej w funkcję rozłączania z taksometrem. Po wtóre, jednym z warunków zastosowania drugiego z wymienionych rodzajów kas jest blokowanie taksometru przy rozłączeniu z nim przedmiotowej kasy rejestrującej. Blokowanie to polega na niemożności uruchomienia taksometru. Innymi słowy, w sytuacji odłączenia kasy rejestrującej nie jest fizycznie możliwe świadczenie usług taksówkarskich przy użyciu taksometra, a w konsekwencji nie można uzyskać wydruku paragonu fiskalnego. Najważniejszy wszakże wniosek, jaki wypływa z treści cytowanego przepisu to ten, że obowiązujące przepisy dopuszczają, przy spełnieniu określonych warunków, możliwość zainstalowania tej samej kasy rejestrującej w więcej niż jednym miejscu. Okoliczność ta nakazuje uznać zasadność stanowiska skarżącego wyrażonego konsekwentnie począwszy od wniosku z 9 lipca 2004 roku aż do skargi do sądu administracyjnego. Skoro bowiem można stosować kasę rozłączaną z taksometrem, której odłączenie blokuje pracę taksometru i uniemożliwia wydruk paragonu fiskalnego, co wyłącza możliwość świadczenia usług taksówkarskich, to nie może być żadnych przeszkód do zainstalowania przedmiotowej kasy w innej taksówce – po spełnieniu przesłanek, o których mowa w § 3 ust. 2 pkt 3 lit. a cytowanego rozporządzenia. Organy podatkowe winny, zatem w toku powtórnie przeprowadzanego postępowania, skupić się na dwóch okolicznościach. W pierwszym rzędzie winny ustalić, czy kasa, której dotyczy wniosek o nadanie numeru ewidencyjnego spełnia wymienione przesłanki. Po wtóre zaś winny zbadać, czy jej praca i odłączenie w danej taksówce spełni warunki, o których mowa w cytowanym przepisie. Jeśliby zaś powyższe ustalenia wypadły pozytywnie dla skarżącego oznaczałoby to, że jest on uprawniony do instalowania kasy zgodnie ze swoim wnioskiem. Wypada w tym miejscu podnieść, że niezasadny jest argument organów podatkowych, iż dla uwzględnienie w całości wniosku skarżącego nie ma podstaw prawnych w świetle z § 10 cytowanego rozporządzenia. Przepis ten wskazuje jedynie tryb nadawania kasie rejestracyjnej numeru ewidencyjnego i stwierdza, że numer ten, jak również identyczny numer książki kasy nie może być przypisany innym kasom i książkom. Przepis ten nie zawiera natomiast żadnego ograniczenia co do ilości taksówek, w których może być instalowana dana kasa rejestrująca. Także nietrafny jest pogląd, że takie ograniczenie wynika z § 5 ust.1 pkt 10 cytowanego rozporządzenia. Przepis ten nakłada na podatnika obowiązek zgłoszenia kasy w stosownym terminie w urzędzie skarbowym celem otrzymania numeru ewidencyjnego. Z kolei załącznik nr 3 do cytowanego rozporządzenia, na który powołują się organy podatkowe, dotyczy miejsca instalacji kas rejestrujących. Również z przedstawionego w nim druku zawiadomienia nie wynika, że kasa fiskalna może być instalowana w jednej tylko taksówce. W szczególności nie ma podstaw prawnych twierdzenie, że użycie w treści druku zawiadomienia liczby pojedynczej dla oznaczenia miejsca instalacji kasy oznacza, iż niedozwolone jest instalowanie jednej kasy w więcej niż jednej taksówce. Tego rodzaju sformułowanie użyte zostało jedynie dla celów porządkowych. Miało na celu ułatwienie wypełnienia formularza. Żadną miarą nie można natomiast wyciągać zeń wniosku, że nie można instalować jednej kasy w dwóch taksówkach. Nie ma również uzasadnienia prawnego stanowisko, że wspomniany zakaz wynika z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie kas rejestrujących. Zgodnie z powołanym przepisem dokonanie odliczenia następuje pod warunkiem złożenia przez podatnika naczelnikowi urzędu skarbowego, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemnego oświadczenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania do ewidencjonowania. Trwanie przy poglądzie przedstawionym w sprawie przez organy podatkowe oznaczałoby, że zgodnie z cytowanym przepisem odliczenie podatku byłoby możliwe jedynie wówczas, gdyby wszystkie kasy rejestrujące danego podatnika były zainstalowane w jednym miejscu. Jest to konkluzja nie do przyjęcia, jako sprzeczna z przepisami prawa i zdrowym rozsądkiem Wskazuje ona też, że organy podatkowe przydały w rozpoznawanej sprawie nadmierne i nieuzasadnione znaczenie zapisowi gramatycznemu mającemu w istocie znaczenie jedynie porządkowe a nie merytoryczne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.