I SA/Łd 1870/03

Dnia 31 sierpnia 2004roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA A. Świderska (spr.), Wrzesińska-Nowacka, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1415 (tysiąc czterysta piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się tego orzeczenia. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. - W. określił B. K. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 roku w wysokości: za kwiecień - 559 złotych, za maj - 499 złotych, za czerwiec - 818 złotych, za lipiec - 415 złotych, za sierpień - 1.239 złotych, za wrzesień - 860 złotych, za październik - 517 złotych, za listopad - 411 złotych i za grudzień - 264 złote. Na skutek odwołania wniesionego przez podatniczkę Dyrektor Izby Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu od dnia 25 marca 1996 roku do 31 maja 1997 roku. Organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca nie złożyła oświadczenia o wyborze zwolnienia w podatku od towarów i usług (VAT-6) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży tj. w kwietniu 1996 roku i z mocy prawa stała się podatnikiem podatku VAT. Z tego względu była zobowiązana do składania comiesięcznych deklaracji VAT-7 oraz obliczania i wpłacania podatku na konto urzędu skarbowego, czego jednak nie wykonywała. Wobec zaniechania wykonywania obowiązków ustawowych organy skarbowe były zobowiązane do wydania zaskarżonej decyzji. W złożonym odwołaniu skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz oparcia rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych sprowadzających się do przyjęcia, że podatniczka nie złożyła w obowiązującym terminie oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podatniczka powołała się na kserokopię oświadczenia z dnia 2 kwietnia 1996 roku o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług złożonego na druku VAT-6. Organ odwoławczy, badając sprawę ponownie, stwierdził, iż brak jest dowodu złożenia przez skarżącą oświadczenia o wyborze zwolnienia z podatku VAT przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Organ drugiej instancji zauważył również, iż w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia, bowiem w dniu 25 września 2001 roku doszło do zabezpieczenia ruchomości na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, a następnie, po wystawieniu tytułów wykonawczych, do ich zajęcia w dniu 29 października 2001 roku. Tym samym doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 1996 roku. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca ponownie podniosła zarzut, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 59 § 1 i art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 26 § 6 i art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez utrzymanie w mocy decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia. Ponadto zarzuciła organowi odwoławczemu błędne ustalenie, że skarżąca nie złożyła we właściwym terminie oświadczenia o wyborze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ani nie uprawdopodobniła tego faktu. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu swego stanowiska strona skarżąca podała, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienie. Zgodnie bowiem z treścią art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zajęcie zabezpieczające, które było dokonane przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem doręczenia stronie decyzji wymiarowej, pod warunkiem, że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie decyzja wymiarowa organu I instancji została doręczona stronie w dniu 3 października 2001 roku, a tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu [...], a zatem po upływie ustawowego terminu. Nadto decyzja Urzędu Skarbowego została uchylona przez organ odwoławczy w dniu [...], a podatniczce nigdy nie doręczono odpisu tytułu wykonawczego, tym samym nie była ona skutecznie powiadomiona o przekształceniu zabezpieczenia w zajęcie egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie przesądzające znaczenie dla osądu sprawy ma kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem decyzji organów podatkowych. Stosownie do przepisu art. 70 § 1 – 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2 ustawy do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej bądź od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Jak wynika z akt sprawy, skarżącej nie zostały przyznane żadne ulgi podatkowe uzasadniające zawieszenie biegu przedawnienia. Kwestią wymagającą wyjaśnienia w rozpatrywanej sprawie jest zatem, czy wobec skarżącej zostało skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne, którego skutkiem byłoby przerwanie biegu przedawnienia. Jak ustalono w toku postępowania, Urząd Skarbowy Ł. – W., na podstawie art. 33 § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, wydał w dniu [...] decyzję, którą zabezpieczył przyszłe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1996. Powyższa decyzja została doręczona skarżącej w dniu 25 września 2001 roku. Jak stwierdził organ odwoławczy, w dniu 25 września 2001 roku Urząd Skarbowy w P. wydał postanowienie o zabezpieczeniu, na podstawie którego nastąpiło zabezpieczenie ruchomości. Decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania i zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług została natomiast wydana w dniu [...] (i doręczona w dniu 3 października 2001 roku). W dniu [...] Urząd Skarbowy wystawił tytuły wykonawcze. Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawarta w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, a także materiał zgromadzony w aktach sprawy nie dają dostatecznych podstaw do stwierdzenia, że tytuły wykonawcze zostały skarżącej doręczone oraz że przeprowadzono czynność egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony. Należy zauważyć, że czynnością egzekucyjną nie jest ani wystawienie tytułu wykonawczego, ani zajęcie zabezpieczające ruchomości. Czynnością egzekucyjną jest natomiast z całą pewnością zajęcie ruchomości, które w niniejszej sprawie nastąpiło w wyniku przekształcenia zabezpieczenia. Zgodnie z art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 1991 roku Nr 36 poz. 161 z późn. zm.), zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu, stosownie do art. 33 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wygasa zaś z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Zajęcie ruchomości, zgodnie z art. 98 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Jeżeli przy zajęciu jest obecny zobowiązany i świadkowie, powinni oni również podpisać protokół zajęcia. Zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także, zgodnie z art. 32 ustawy, odpis tytułu wykonawczego, jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony. Aby jednak zajęcie mogło skutecznie, na gruncie art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, spowodować przerwanie biegu przedawnienia musi zostać spełniony warunek powiadomienia podatnika o czynności egzekucyjnej. Wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1996 oraz samo wystawienie tytułów wykonawczych, wbrew twierdzeniu organów podatkowych nie może być traktowane jako powiadomienie skarżącej o dokonaniu czynności egzekucyjnej. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca została powiadomiona o czynności egzekucyjnej, w aktach sprawy nie znajdują się również dokumenty świadczące o doręczeniu we właściwym czasie skarżącej tytułów wykonawczych. Jak wynika z treści art. 98 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, doręczenie odpisu protokołu zajęcia, a także odpisu tytułu wykonawczego jest ściśle związane z dokonywaną czynnością egzekucyjną i wobec tego powinno nastąpić niezwłocznie po jej dokonaniu. Brak w zgromadzonym dowodowym materiale protokołu zajęcia egzekucyjnego oraz potwierdzenia doręczenia tytułów wykonawczych powoduje powstanie wymagających wyjaśnienia wątpliwości co do tego, czy czynność egzekucyjna została skutecznie dokonana, a jeśli tak to, czy skarżąca została o niej powiadomiona. Wobec powyższego, skład orzekający w rozpatrywanej sprawie nie podziela stanowiska organów podatkowych, że automatyczne (na podstawie art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) przekształcenie zabezpieczenia w zajęcie egzekucyjne oraz wystawienie tytułów wykonawczych na skarżącą spowodowało przerwanie biegu przedawnienia. Ponadto, zauważyć należy, iż również samo wystawienie, a nawet doręczenie tytułów wykonawczych nie stanowi czynności egzekucyjnej, która powodowałby przerwanie biegu przedawnienia. Z analizy przepisu art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika bowiem, że ustawodawca odróżnia czynność procesową postępowania egzekucyjnego w postaci doręczenia tytułu wykonawczego oraz czynności egzekucyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2003 roku o sygn. akt I SA/Łd 2190/01). Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271), Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.