I SA/Łd 188/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA P. Janicki, Sędzia NSA: P. Kiss,, Asesor WSA: C. Koziński (spr.), Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2005 roku sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiące wrzesień - grudzień i do zwrotu na miesiące listopad - grudzień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.180,- zł (pięć tysięcy sto osiemdziesiąt zł ) tytułem zwrotu kosztów sądowych; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 188/05 UZASADNIENIE W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Hurtowni A – Z.K. inspektorzy kontroli skarbowej ustalili, iż w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1999 r. podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 277,97 zł w związku zakupem piór marabuta oznaczonych w fakturze symbolem [...]. Uznano, iż pióra te korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i na podstawie § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów a dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktura zakupu tych piór nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego VAT. Ponadto uznano, iż podatnik zawyżył podatek naliczony VAT o kwotę 50.512,- zł na podstawie faktur dokumentujących pobranie zaliczek na zakupu nieruchomości, powstałej w wyniku podziału na cztery części jednej działki gruntu, położonej w Ł. przy ul. A 1/3. Stwierdzono także nieprawidłowo odliczony podatek naliczony VAT na podstawie faktur, które nie zostały potwierdzone kopią u wystawcy w firmie PPHU B – P.K. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] wydał decyzję nr [...], w której określił nadwyżkę podatku od towarów i usług do przeniesienia i do zwrotu za miesiące od września do grudnia 1999 r. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu kontroli skarbowej. W dniu 25 stycznia 2005 r. pełnomocnik Pana Z.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a ponadto naruszenie art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1 – 3 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej i art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, iż jego mocodawca w dniu [...] zawarł notarialną przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości oznaczonej symbolem 160/11 o obszarze 51 arów 88 m2. Cenę użytkowania wieczystego wraz z naniesieniami ustalono na kwotę 1.600.000,- zł. Ponadto ustalono, że sprzedaż odbywać się będzie w trzech etapach i terminach: do 28.02.1999 r., do 30.11.1999 r. i do 31.03.1999 r., w których spłacane będą poszczególne raty ceny za działki gruntu, które powstaną po podziale działki 160/11. Po dniu 28 lutego 1999 r. wiadomo było, iż umowa w kształcie wynikającym z umowy przedwstępnej nie będzie wykonana, co wynikało z faktu, że nie został dokonany planowany podział działek. Mapa podziału została dokonana dopiero w dniu 10 września 1999 r., a zatwierdzona decyzją z dnia [...]; podział nastąpił na cztery działki gruntu oznaczone symbolami 160/12, 13, 14,15. Tak długo jak mogła być szczegółowo realizowana umowa przedwstępna tak długo strony ja realizowały. Od momentu kiedy okazało się, ze nie jest to możliwe strony przyjęły, że wydanie nieruchomości, zapłacenie części ceny na podstawie faktury VAT, wraz z przekroczeniem kwoty stanowiącej połowę ceny czyli 800.000,- zł, powoduje niewątpliwy obowiązek zapłacenia podatku VAT. W chwili zawarcia umowy przedwstępnej zapłacono kwotę 100.000,- zł, a przekroczenie granicy 50% wartości ceny miało miejsce z chwilą zapłacenia i wystawienia faktury nr [...] z dnia [...]. Dokonane zapisy na fakturze [...] z dnia [...] nie mają znaczenia podatkowego, ponieważ porządkują zaliczki tylko i wyłącznie dla rozliczeń księgowych. Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził także, iż w aktach sprawy istnieje dowód, w postaci oświadczenia sprzedającego, na okoliczność wystawienia przez P.K. faktur nr [...],[...] i [...] dokumentujących sprzedaż tkanin, a także dowód co do ujęcia i rozliczenia tych transakcji w deklaracjach VAT-7. Dowodu sprzeciwu w tym zakresie nie przedstawiono, a zatem jest to okoliczność, która powinna być przyjęta przez organy podatkowe. Tym samym naruszono przepisy art. 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej podatek VAT musi być podatkiem neutralnym, co oznacza, że obowiązkowi zapłaty przysługuje prawo odliczenia. Potwierdzają to przepisy I i VI Dyrektywy. Przepis § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r. narusza wskazane przepisy Dyrektywy I i VI, zaś Polska była zobowiązana, na podstawie art. 68 i 69 Układu Europejskiego podpisanego w 1991 r., do dostosowania swojego porządku prawnego, w tym dotyczących podatków pośrednich, do wymogów Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, a przedstawione zarzuty uznał za nieuzasadnione. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w odniesieniu do zakupu nieruchomości, stwierdził iż realizacja umowy przedwstępnej kupna -sprzedaży odbiegała od założeń określonych w tej umowie: inaczej podzielono działkę nr 160/11, inna była cena i termin zakupu poszczególnych działek oraz inny był termin płacenia zaliczek na poczet zakupu tych działek. Stosownie do przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru pobrano co najmniej połowę ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Nie ma przy tym znaczenia, czy kwota ta została pobrana jednorazowo, czy w ratach, a pobranie każdej zaliczki po przekroczeniu połowy ceny powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla każdej z tych rat. Skoro obowiązek podatkowy w przypadku otrzymania zaliczki powstaje w chwili otrzymania przez kontrahenta co najmniej połowy ustalonej ceny, to wcześniejsze wystawienie faktury VAT nie mogło wywołać skutku w postaci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony w takiej fakturze. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 19 w/w ustawy, który reguluje zasady obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W świetle art. 19 ust. 3a ustawy – obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8. Podkreślono także, iż opodatkowaniu nie podlega sama czynność zawarcia umowy przedwstępnej. Opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym sprzedaż towarów. Z przepisów ustawy Kodeks cywilny wynika natomiast, iż dla skuteczności przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego. Jakiekolwiek inne zbycie nieruchomości jest prawnie nieskuteczne. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W świetle powyższego uznać należy, iż zbycie nieruchomości o numerze 160/12 nastąpiło dopiero w dniu [...], na podstawie aktu notarialnego – repertorium A nr [...]. W związku z tym w stosunku do czynności sprzedaży tej działki należało ustalić odrębnie moment powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził także, że podatnik nie miał prawa do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. podatku naliczonego z trzech faktur zakupu, wystawionych przez PPHU [...]. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że wystawca tych faktur nie posiada ich kopii oraz żadnej ewidencji prowadzonej w 1999 r. dla celów podatku VAT, gdyż dokumentacja ta została mu skradziona wraz z samochodem. Podkreślono, iż prawo do odliczenia podatku przez nabywcę zależy od spełnienia ściśle określonych warunków. Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15.12.1997 r. faktura nie potwierdzona kopią u sprzedawcy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stosownie natomiast do § 54 ust. 9 tego rozporządzenia, przepis § 54 ust. 4 pkt 2 nie ma zastosowania w przypadku, jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego przepis § 54 ust. 9 może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że deklaracja podatkowa ujmuje wykazane w konkretnych fakturach sprzedaż i podatek należny, a więc wtedy, gdy istnieje odpowiednia dokumentacja podatkowa u wystawcy faktury, wskazująca że właśnie sprzedaż i podatek należny z tych faktur zostały uwzględnione w deklaracji, czyli przede wszystkim ewidencja przewidziana w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak możliwości ustalenia, czy rzeczywiście deklaracja podatkowa ujmuje podatek wykazany w określonych fakturach, uniemożliwia zastosowanie § 54 ust. 9 w/w rozporządzenia. W odniesieniu do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur dokumentujących zakup piór marabuta, organ odwoławczy stwierdził, iż zamieszczony na fakturze symbol SWW jest zgodny z klasyfikacją jakiej dokonał Główny Urząd Statystyczny w W. w piśmie z dnia 24.04.2002 r., stanowiącym odpowiedź na zapytanie podatnika. Towary o takim symbolu objęte były zwolnieniem od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ zostały wymienione w poz. 3 załącznika nr 1 do ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędnym jest aby organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego należycie zebrały materiał dowodowy i dokonały odpowiedniej jego oceny. W art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług raz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50) wyrażono ogólną zasadę - prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w których wykazano kwotę podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku (§ 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156, poz. 1024 z póź. zm.). Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, chcąc zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru, który nie powinien być opodatkowany podatkiem VAT, powinien sprawdzić, czy towar ten znajduje się w katalogu zwolnień przedmiotowych od podatku. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwalifikowały zakup piór marabuta jako wyrobu przemysłu jajczarsko-drobiarskiego, z wyłączeniem konserw i wędlin drobiowych (symbol SWW: 2332-1, -3 i -4 ), opierając się na symbolu SWW określonym w fakturze sprzedaży tego towaru i piśmie Głównego Urzędu Statystycznego w W. z dnia 24.04.2002 r. Nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego, czy towar ten rzeczywiście podlega zwolnieniu podatkowemu, czy pióra te były już przedmiotem obrotu gospodarczego i w jakimś stopniu uległy przetworzeniu, co niewątpliwie miałoby wpływ na opodatkowanie tego towaru podatkiem VAT. Ponadto należy stwierdzić, iż w odniesieniu do zakupu nieruchomości przez skarżącego i związanego z tym prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zaliczkową sprzedaż nieruchomości, organy podatkowe również nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8. Istotne jest w tym momencie ustalenie obowiązku podatkowego u zbywcy towaru. Obowiązek ten powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny. W odpowiedzi na skargę, jak i w swojej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż "przedmiot sporu w tej części rozstrzygnięcia sprawy sprowadzała się do ustalenia, w jakim momencie powstał obowiązek podatkowy u zbywcy nieruchomości oznaczonej na mapie numerem 160/11". Jednakże w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu kontroli skarbowej brak jest odpowiedzi na tak postawione pytanie. Rozstrzygając zarzuty w zakresie ostatniego z przedstawionych problemów Sąd stwierdza, iż przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, na podstawie § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.). Od powyższej zasady ustanowiony został wyjątek w § 54 ust. 9 - mianowicie odliczenie przysługuje w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z uwagi na brak precyzyjnego określenia przyczyn ewentualnego braku kopii faktury u sprzedawcy, należy przyjąć szerokie rozumienie przepisu zabraniającego odliczenia podatku w tym przypadku. Oznacza to, iż zakaz odliczenia dotyczy nie tylko sytuacji, gdy mamy do czynienia z nieuczciwym kontrahentem, który celowo chce uniknąć konieczności odprowadzenia podatku należnego i w związku z tym np. niszczy kopię faktury, nie wprowadzając jej ani do ewidencji sprzedaży, ani do deklaracji nie powiadamiając nabywcy o braku kopii uniemożliwiającej odliczenie podatku naliczonego, ale też dotyczy sytuacji, gdy nabywca wiedział o braku kopii, która np. uległa zniszczeniu. Ani przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani też przepisy rozporządzenia wykonawczego nie przewidują możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku braku kopii faktury u sprzedawcy także w sytuacji, gdy nabywca wykaże się dobrą wiarą a brak kopii nastąpił wyłącznie z winy nieuczciwego sprzedawcy. Stanowisko takie podtrzymuje orzecznictwo, czego przykładem może być wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2241/97, z którego uzasadnienia jednoznacznie wynika zakaz odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę w przypadku gdy zbywca nie zapłacił podatku należnego. Ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta w tej sytuacji obciąża nabywcę towarów lub usług, bowiem ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, której nie ma w ustawie o VAT. Jedyną możliwością uniknięcia przez nabywcę konsekwencji w postaci braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie jest potwierdzona kopią u sprzedawcy (niezależnie od przyczyny braku kopii), jest fakt ujęcia ww. faktury przez sprzedawcę w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Tylko taka sytuacja umożliwia nabywcy odliczenie podatku naliczonego z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Stąd urząd skarbowy, bądź organ kontroli skarbowej stwierdzający brak kopii faktury u sprzedawcy, pozbawia nabywcę prawa do odliczenia, jeżeli okazało się, iż wystawca faktury nie rozliczył podatku należnego z niej wynikającego. W niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, iż Pan P.K., właściciel Firmy B, złożył deklarację VAT-7 za miesiąc w którym wystawiono przedmiotowe faktury i zapłacił podatek należny wynikający z tej deklaracji. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż "brak jest możliwości weryfikacji i ustalenia, czy rzeczywiście deklaracja podatkowa ujmuje podatek wykazany w określonych fakturach, co uniemożliwia zastosowanie § 54 ust. 9 w/w rozporządzenia". Sąd uznał, iż organy podatkowe obu instancji także i w tym przypadku nie przeprowadziły należycie postępowania dowodowego w celu wykazania, iż podatek należny wynikający z utraconych dokumentów został rzeczywiście odprowadzony do urzędu skarbowego. Należy stwierdzić, że jeżeli organy podatkowe miały wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie uwzględnienia wykazanej sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT-7, powinno to być przyjęte na korzyść podatnika przy rozstrzygnięciu sprawy, zgodnie z zasadą "in dubio pro tributario". Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, iż w dniu 27 kwietnia 2004 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej przepisów § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W uzasadnieniu wyroku podkreślono, iż szczególny charakter sprawy polegał na tym, że podstawą stwierdzenia niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis art. 32a ustawy dokonał istotnej modyfikacji samej zasady traktowania faktur niepotwierdzonych kopią nie tylko w sensie materialnoprawnym, ale również w sensie techniczno-legislacyjnym. Zwrócono również uwagę, że przepisy o identycznej treści, co zaskarżony przepis § 48 ust. 4 pkt 2, zawarte w uprzednio obowiązujących przepisach - § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r. (Dz.U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), były przedmiotem kontroli ich konstytucyjności ze strony Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokami z dnia 16.06.1998 r., sygn. akt U. 9/97 i 11.12.2001 r., sygn. akt SK 16/00 orzekł, że przepisy te są zgodne z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84 i 92 oraz nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Reasumując należy stwierdzić, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania – art. 120, 122, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z póź. zm.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji nie zawierają pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.