I SA/Łd 188/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 22 lipca 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił A. spółce w likwidacji zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2003 r. w kwocie 21.097,00 zł. W uzasadnieniu podał ,że w wyniku prowadzonej kontroli i zgromadzonych dowodów ujawniono, że sprzedaż gazu propan z przeznaczeniem do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem była w rzeczywistości wyższa niż ewidencjonowana w dokumentacji księgowej spółki. Uznając, że ewidencja przychodu i rozchodu jest nierzetelna dokonano szacowania obrotów firmy. Ustalony w ten sposób przychód pomniejszono o wykazany rozchód i opodatkowano podatkiem akcyzowym. Od powyższej decyzji odwołanie złożył likwidator spółki A.. Nie kwestionując ustaleń w zakresie rozmiaru wyliczonego gazu płynnego w drodze oszacowania - na tym etapie postępowania podatkowego - podniósł, że decyzja została wydana i doręczona po zakończeniu postępowania likwidacyjnego w sytuacji kiedy Spółka nie ma już i nie będzie mieć żadnego majątku co zdaniem odwołującego winno skutkować uchyleniem decyzji i umorzeniem postępowania . Nadto, wskazano na naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz.U.z 2005 r nr 8 poz.60 ze zm.) – dalej o.p. opisanych w art. 120-125 . Podatnik wywiódł, że decyzję wymiarową otrzymał już po złożeniu wniosku o wykreślenie spółki z krajowego rejestru sądowego, a więc zbyt późno ażeby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Dodał przy tym , że organ nie wziął pod uwagę faktu, że w dniu wydania decyzji jest ona niewykonalna a jej niewykonalność ma charakter trwały. W efekcie przy założeniu, że stanie się ostateczną musi dojść do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 o.p. . Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W obszernym uzasadnieniu wskazał ,że wobec nierzetelnego prowadzenie ewidencji w spółce nastąpiło zaniżenie gazu propan butan wyrazem czego jest dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania i wymierzenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2003 r. Z urzędu dokonano także usunięcia błędów w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutów podatnika Dyrektor Izby Celnej wskazał ,że postępowanie trwało znacznie krócej niż zarzucono, a o każdym przypadku nie załatwienia sprawy w terminie był podatnik informowany w sposób zgodny z obowiązującym prawem, a o podejmowanych czynnościach był powiadamiany bez uchybienia prawa do czynnego udziału w sprawie. Zdaniem organu przyjęte rozstrzygnięcie znajduje potwierdzenie w ustalonym stanie faktycznym, zgodnie z nadrzędną zasadą – zasadą prawdy materialnej ( art. 122 o.p.). W kwestii niewykonalności decyzji z uwagi na brak majątku i nie posiadanie go w przyszłości organ podniósł , że dopóki nie nastąpiło wykreślenie spółki z rejestru sądowego możliwe jest prowadzenie wobec niej postępowań podatkowych, posiadane zobowiązania nadal istnieją przy czym odrębną kwestią jest możliwość ich wyegzekwowania. Dodał, że z samego faktu zamknięcia likwidacji nie wynika, że spółka nie posiada majątku, który może być likwidatorowi nieznany wcześniej. Na powyższą decyzję spółka A. w likwidacji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła naruszenie art. 121o.p. do 125 o.p. oraz art. 127 o.p. w związku z art. 130§ 1 pkt 6 o.p. oraz art. 247 § 1 pkt 6 o.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej i umorzenie postępowania a także zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W dalszej kolejności uzasadniła na czym jej zdaniem polegało uchybienie zasadom procedury wynikającym z przytoczonych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, wskazując w szczególności na : 1/ naruszenie art. 127 o.p. w związku z art. 130 o.p. albowiem Dyrektor Izby Celnej uczestniczył w podejmowaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, i braku poczynienia jakichkolwiek w tym kierunku ustaleń, 2/ naruszenie art. 140 o.p. polegające na podejmowaniu postanowienia o nie załatwieniu sprawy w terminie w sytuacji wydawania w dniu następnym decyzji wymiarowych, 3/ naruszenie art. 123 o.p. na skutek uniemożliwienia czynnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym i wpływania na jego losy, które należy określić jedynie jako formalne, W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 6 o.p. poprzez jego niezastosowanie podniesiono, że organy winny wydać decyzje w warunkach pełnej zdolności Spółki do czynności tak prawnych jak i faktycznych, natomiast wydanie jej gdy nie posiada już majątku i warunków do obrony swoich interesów jest działaniem bezprawnym a decyzja ta obarczona jest wadą niewykonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Uzasadnienie prawne: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się także podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. ) - dalej: p.p.s.a. Na wstępie należy zaznaczyć, że decyzja organu II instancji wydana została w oparciu o prawidłowo przywołane przepisy prawa materialnego a ich zastosowanie oraz wykładnia nie są przedmiotem skargi. Co prawda Dyrektor Izby Celnej w Ł. dokonał usunięcia błędów w podstawie prawnej decyzji pierwszej instancyjnej, lecz fakt ten pozostaje bez wpływu na samo rozstrzygnięcie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przede wszystkim w oparciu o zarzut niewykonalności decyzji w dniu jej wydania i to mającej charakter trwały ( art. 247 § 1 pkt 6 o.p. ) w ocenie sądu organy nie naruszyły tej regulacji prawnej na skutek jego niezastosowania. Podniesiony przez stronę zarzut jest nieuzasadniony. W ocenie sądu z samego faktu zgłoszenia wniosku o wykreślenie spółki z rejestru sądowego w następstwie prowadzonej likwidacji nie wynika czy zachodzi stan , w którym zapadła decyzja i to o charakterze ostatecznym jest niewykonalna. W stanie faktycznym sprawy w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej jak i jej doręczenia jej skarżącej posiadała ona osobowość prawną co z całą pewnością pozwalało na prowadzenie przez organy podatkowe postępowań mających na celu określenie należności budżetowych. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do stworzenia sytuacji nadużyć podatkowych poprzez takie układanie przez podatnika stosunków faktycznych i prawnych, które finalizowane zainicjowaniem postępowań likwidacyjnych prowadziłyby do unikania poniesienia ciężaru podatkowego. W okolicznościach sprawy podatnik wiedział o prowadzonym postępowaniu i musiał liczyć się z możliwością wymierzenia daniny, a zatem winien reagować w sposób zgodny z obowiązującym prawem - np. zgłaszając wniosek o upadłość spółki ( Art. 20 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 28.02.2003 Prawo upadłościowe i naprawcze , DZ.U. 2003 nr 60, poz. 535 ze zm.). O tym, czy wymierzone zobowiązania podatkowe skarżącej spółce w likwidacji ( stan na dzień doręczenia decyzji organu II instancji ) są niewykonalne, w ocenie Sądu decydować będzie prowadzone postępowanie egzekucyjne i jego wyniki. Decyzja organu II instancji była wykonalna natomiast zupełnie odrębną kwestią jest skuteczność podjętych następnie w tym kierunku działań przez organu skarbowe. Wskazać przy tym należy, iż Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość objęcia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki także osoby trzecie przy spełnieniu określonych prawem warunków. Nie sposób zatem na etapie prowadzonego postępowania podatkowego rozstrzygać o niewykonalności decyzji w dniu jej wydania i to o cechach trwałych. W literaturze przedmiotu panuje pogląd, że wprowadzenie do Ordynacji podatkowej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu jej niewykonalności o cechach trwałych ( art. 247 § 1 pkt 6 o.p. ) jest wynikiem mechanicznego przeniesienia przez ustawodawcę treści art. 156 § 1 pkt 5) ustawy 14.06.1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego ( tekst jednolity Dz.U. 2000 r. nr 98, poz 1071 ze zm. ), świadectwem braku umiejętności zbudowania instytucji na potrzeby postępowania podatkowego. Jako przykład takiej decyzji obarczonej mianem niewykonalności , trudnej do wyobrażenia wskazuje się na decyzje nakazującą zapłatę podatku bez określenia jego kwoty (por. Ordynacja podatkowa B. Brzeziński, M. Kalinowski Wyd. Toruń 2007; Ordynacja podatkowa Komentarz LexisNexis S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A,Kabat, M.Niezgódka-Medek Wyd. Prawnicze; Ordynacja Podatkowa pod red H.Dzwonkowskiego Podatkowe Komentarze Becka Rok 2008, Ordynacja Podatkowa Komentarz 2009 B.Adamiak, J.Borkowski,R.Masztalski, J. Zubrzycki Unimex Oficyna Wydawnicza ) Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organ podatkowy nie naruszył wskazanego przepisu art. 247 § 1 pkt 6 o.p. na skutek jego niezastosowania. Sąd nie podziela także zarzutu skarżącego dotyczącego błędu w zakresie ustalenia przez organy daty wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie i w efekcie okresu czasu jego prowadzenia. Skarżąca spółka przyjmuje, że musiało to nastąpić przed 17.06.2006 r. kiedy organ pierwszej instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku spółki ( str.1 in fine uzasadnienia skargi ). Jak wynika z art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia można dokonać zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w trakcie prowadzonej kontroli skarbowej. Ramy postępowania podatkowego określone są wydaniem postanowienia o jego wszczęciu ( art. 165 § 4 o.p. ) zakończenie - wydaniem decyzji ostatecznej. Skoro organ wydał postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu w dniu [...] r. nr [...] i doręczył skarżącej spółce 17.10.2007 r – to dzień ten należy traktować jako początek postępowania , a zatem nie jest uprawnione twierdzenie o wcześniejszym jego rozpoczęciu i prowadzeniu z przekroczeniem reguł o jakich mowa w art. 125 o.p. tj. działaniu wnikliwym i szybkim . Z uwagi na to ,że nadrzędnym celem postępowania podatkowego jest dokładne ustalenie stanu faktycznego , który następnie pozwoli na dokonanie prawidłowej subsumcji pod właściwą normę prawa materialnego, cel ten nie może być ograniczany przez zasadę szybkości postępowania, która pozostaje w opozycji do zasady prawdy obiektywnej. ( por. Jan Zimmermann Ordynacja podatkowa Komentarz , Postępowanie podatkowe Toruń 1998 str.28 ). W okolicznościach sprawy zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia szybkości postępowania na skutek podejmowania przez organy czynności i dowodów zbędnych . O niezałatwieniu sprawy w terminie organ informował podatnika. Strona nie korzystała z instytucji ponaglenia na przewlekłość postępowania. Organy nie uchybiły również zasadzie wynikającej z art. 121 o.p. gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącą spółkę . Zgromadzony obszerny materiał dowodowy przy jednoczesnym umożliwieniu stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu nie pozwalają także na podzielenie zarzutu skargi, iż naruszono przepisy art. 122 o.p. i 123 o.p. . Likwidator spółki wiedząc o toczącym się postępowaniu, składając w organie określone dokumenty , powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału nie podjął czynności ażeby z prawa tego korzystać, nie może na etapie skargi skutecznie dowodzić , że nie nastąpiło wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli twierdzi obecnie, że wymiar podatkowy jest nieprawidłowy albowiem sporządzony w oparciu o szacunki , których merytoryczną prawidłowość mógłby zakwestionować jedynie specjalista , to nic nie stało na przeszkodzie ażby likwidator przeznaczył – zabezpieczył na ten cel stosowne środki co zależało wyłącznie od przewidywania i umiejętności prowadzenia likwidacji. Organ nie może ponosić odpowiedzialności za sposób wydatkowania środków finansowych w trakcie prowadzonej likwidacji oraz dokonywanych wyborach przez likwidatora. Z uwagi na to, że skarżący nie konkretyzuje zarzutu stawianego organom w zakresie naruszenia art. 124 o.p. sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji z urzędu w związku z jego podniesieniem ( art. 134 p.p.s.a. ). W ocenie sądu nie doszło do naruszenia zasady przekonywania albowiem organ w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco i jasno sformułował przesłanki, którymi się kierował przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Starannie wskazał na fakty oraz podstawę prawną decyzji. Nie jest uzasadniony także zarzut wskazujący na uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania ( art. 127 o.p. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 o.p.) . Zdaniem sądu nie ma żadnych przesłanek by podzielić ten pogląd albowiem decyzja wydana przez organ pierwszej instancji pochodzi od organu uprawnionego do jej podjęcia , od której służyło stronie odwołanie do Dyrektora Izby Celnej i z tego prawa skorzystała. Obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania został wykonany a organ II instancji, jak wynika z uzasadnienia decyzji nie tylko kontrolował pierwszą decyzje ale także ją weryfikował. Odrębności obu instancji jest wyraźna . Organ każdej instancji działał osobno. Organ II instancji wyjaśnił powody doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. w kopertach opatrzonych stemplem Izby Celnej, które w ocenie sądu nie wskazują na naruszenie zasady dwuinstancyjności. Z powyższych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 wyżej wymienionej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.