I SA/Łd 188/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Pismem z dnia 6 stycznia 2015 r. K. F. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8.242 zł. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. W dniu 10 stycznia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) po zmarłym Ka. F., do którego załączono: postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] stycznia 2012 r. sygn. akt [...] stwierdzające, że spadek po ww. zmarłym na podstawie testamentu nabyła siostra, K. F. w całości. Postanowienie Sądu Rejonowego w Z. I Wydział Cywilny z dnia [...] listopada 2012 r. sygn. akt [...], uchylające akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza E. Ś. w Kancelarii Notarialnej w Ł. w dniu [...] września 2011 r. Rep. A nr [...]. W piśmie stanowiącym załącznik do formularza SD-Z2 podatniczka wyjaśniła, że w drodze dziedziczenia testamentowego nabyła spadek po zmarłym w dniu 18 listopada 2011 r. bracie – Ka. F. Następnie z zachowaniem sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zgłosiła nabycie spadku w Urzędzie Skarbowym w Z., gdzie uzyskała informację, iż spadek po ww. zmarłym już został zgłoszony przez syna Ka. F. – M. F. i jego ponowne zgłoszenie nie jest możliwe. Ponadto strona wskazała, że z uwagi na fakt, iż M. F. zgłosił nabycie spadku w oparciu o zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia w dniu [...] marca 2012 r. w Sądzie Rejonowym w Z. złożyła wniosek o uchylenie aktu poświadczenia dziedziczenia uzyskanego przez syna spadkodawcy. Postanowienie uchylające zostało wydane w dniu [...] listopada 2012 r. i uprawomocniło się w dniu [...] grudnia 2012 r. W ocenie podatniczki w sprawie znajduje zastosowanie art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż nabywca dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. l pkt 1. Uprawdopodobniając fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu własności tytułem dziedziczenia, przedłożono odpis postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...].11.2012 roku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3, art. 5 i 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 i art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 3 i 4, a także art. 14 art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustalił K. F. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 8.242 zł od nabycia spadku po zmarłym Ka. F. W wydanej decyzji ustosunkowując się do zeznań świadków B. M. i G. F. przesłuchanych na wniosek podatniczki organ stwierdził, że podniesiona przez stronę kwestia odmowy przyjęcia zgłoszenia podatkowego nie znajduje odzwierciedlenia zarówno w złożonych przez stronę skarżącą dokumentach, jak również w aktach sprawy, dotyczących nabycia spadku po Ka. F., zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji. Wskazano, że pierwszymi dokumentami jakie zostały złożone przez pełnomocnika strony skarżącej są dokumenty, które wypłynęły do organu podatkowego w dniu 10 stycznia 2013 r. Wyjaśniono również, iż w przypadku utrudnień, jakie strony czynił pracownik organu podatkowego, strona miała możliwość złożenia zgłoszenia SD-Z2 za pośrednictwem poczty, czyniąc w ten sposób zadość wymogom ustawy o podatku od spadków i darowizn. We wniesionym odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, wskazując, iż decyzja narusza przepisy: - art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, - art. 121 § 1, art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Wniesiono również o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. i przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. pełnomocnictwa notarialnego, udzielonego G. F. przez K. F. w dniu 23 września 2011 r. na okoliczność upoważnienia G. F. we wskazanej dacie przez stronę postępowania do załatwienia wszelkich formalności związanych z dziedziczeniem po Ka. F. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że nie kwestionuje stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonej decyzji, a także nie zgłasza zastrzeżeń co do wartości poszczególnych składników wchodzących w skład masy spadkowej po Ka. F. oraz sposobu obliczenia wysokości podatku należnego od podatnika. Kwestionuje natomiast w całości istnienie podstawy do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dziedziczenia przez podatniczkę po bracie, Ka. F. Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję w całości pominął okoliczności istnienia niepewności co do osoby spadkobiercy związaną z istnieniem dwóch prawomocnych dokumentów potwierdzających prawo do spadku po zmarłym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po przeanalizowaniu materiału dowodowego, akt sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji i utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podkreślił, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje możliwości przywrócenia terminu określonego w art. 4a ust. 1, co oznacza, że po upływie wskazanego w tym przepisie terminu nie można się skutecznie domagać ukształtowania stosunku prawnego, w którym podatnik nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Organ podkreślił, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ww. ustawy w dniu [...] lutego 2012 r., ponieważ w tym dniu uprawomocniło się postanowienie Sądu potwierdzające nabycie przez podatniczkę spadku po zmarłym K. F., a zatem termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn upłynął w dniu [...] sierpnia 2012 r., zaś podatniczka złożyła zgłoszenie dopiero w dniu 10 stycznia 2013 r. W skardze do sądu administracyjnego K. F. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i podniosła zarzuty naruszenia: art. 4a ust. 1 pkt l i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu, gdy stan faktyczny odpowiada dyspozycji wskazanego przepisu, - art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie tychże przepisów prawa i obciążenie podatnika ujemnymi konsekwencjami wprowadzenia go w błąd przez urzędnika urzędu skarbowego i niedopełnienie przez urzędnika obowiązku udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień dotyczących przepisów prawa podatkowego. Strona przywołała też orzecznictwo sądów administracyjnych mające potwierdzać jej stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 4a ust.1 punkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 86) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego ( .... ), w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (...). Z niekwestionowanego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wynika, że stosowne zgłoszenie na druku SD Z2 skarżąca złożyła we właściwym Urzędzie Skarbowym w dniu 10 stycznia 2013r. Biorąc pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie orzeczenie sądu powszechnego stwierdzające nabycie przedmiotowego spadku po Ka. F. na rzecz skarżącej na podstawie testamentu uprawomocniło się w dniu [...] marca 2012r. rację należało przyznać organom podatkowym obu instancji, że składając zgłoszenie podatkowe o nabyciu rzeczy w dniu 10 stycznia 2013r. skarżąca uchybiła terminowi z cytowanego art. 4a ust.1 punkt 1. Termin ten upłynął z dniem [...] sierpnia 2012r. Zauważyć należy, że termin 6 miesięczny z art. 4a ust. 1 jest terminem prawa materialnego, a zatem nie ma możliwości jego przywrócenia. Dlatego dotrzymanie tego terminu jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. W tej kwestii doktryna i judykatura są zgodne (vide wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 60/12 oraz S. Babiarz Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2012r., s. 400). W tej sytuacji organy podatkowe były zobowiązane do zastosowania regulacji z art. 4a ust.3 cytowanej ustawy, w myśl którego w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, w tym zachowania terminu 6 miesięcznego, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Nie jest przy tym tak, jak przyjął organ odwoławczy, iż obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust.4. Regulacja zawarta w cytowanym przepisie, nazywana w doktrynie powtórnym momentem powstania obowiązku podatkowego, odnosi się do każdego przypadku nabycia prawa, o którym mowa w art. 1 ust.1 punkt 1-6 ustawy podatkowej. Jednak wbrew stanowisku organu odwoławczego nie ma ona zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie dotyczy przypadków uregulowanych w art. 4a, ponieważ w tych przypadkach konsekwencją niezgłoszenia do opodatkowania nie jest ponowienie obowiązku podatkowego tylko utrata zwolnienia podatkowego – S. Babiarz, op. cit. s. 369. Powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, wobec czego nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Jednocześnie zauważyć należy, że nie ma racji strona skarżąca dopatrując się w skardze naruszenia art. 4a ust. 2 cytowanej ustawy podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W myśl powołanego przepisu jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 punkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Istotą cytowanego przepisu jest uprawdopodobnienie, że o nabyciu osoba uprawniona dowiedziała się po upływie terminu 6 miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust.1 punkt 1 ustawy – vide wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1171/08. Przenosząc powyższą tezę, z którą WSA w Łodzi zgadza się w całej rozciągłości, na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że art. 4a ust.2 hipotetycznie mógłby mieć zastosowanie, gdyby skarżąca dowiedziała się o nabyciu spadku po [...] sierpnia 2012r. tj. po upływie 6 miesięcznego terminu od uprawomocnienia się postanowienia sądu w tym przedmiocie. Skoro zaś skarżąca znała treść przedmiotowego postanowienia, co jest oczywiste i wynika już choćby stąd, że była wnioskodawczynią w postępowaniu stwierdzeniowym i, jak twierdzi, chciała powołać się na cytowane postanowienie przed organem I instancji już w marcu 2012r., to nie może zasadnie powoływać się na art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej. Faktem jest, że skarżąca doprowadziła do uchylenia aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] września 2011r. dopiero w dniu [...] listopada 2012r. Jednak jego istnienie w obrocie prawnym, z braku stosownego uregulowania ustawowego, nie stanowi przeszkody w biegu terminu 6 miesięcznego z art. 4a ust.1 punkt 1 cytowanej ustawy podatkowej liczonego od daty uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po Ka. F. przez skarżącą. Nie może też przynieść spodziewanych rezultatów powołanie się w skardze na związany z tym aktem poświadczenia dziedziczenia stan niepewności co do nabycia spadku. Z załączonego do akt sprawy pełnomocnictwa z dnia 5 października 2012r. udzielonego E. K. do zawarcia ugody w sprawie o zachowek z M. F. wynika wprost, że skarżąca nie miała żadnych wątpliwości, iż jest właścicielką nieruchomości w miejscowości Ł. wchodzącej w skład spadku po Ka. F. (akt notarialny, k. 10 akt administracyjnych). W tej sytuacji trudno przypuszczać, że ów stan niepewności występował u skarżącej co do niektórych (bliżej nieoznaczonych) składników spadku, podczas gdy co do innych np. nieruchomości położonej w miejscowości Ł. istniała po jej stronie pewność w przedmiocie jej nabycia w drodze dziedziczenia po Ka. F. Trafności rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organy podatkowe nie obala okoliczność, że dwoje świadków potwierdziło wolę złożenia w marcu 2012r., w imieniu skarżącej, zgłoszenia SD-Z2 w organie podatkowym I instancji. Nawet gdyby, podobnie jak organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, przyjąć, że świadkowie ci rzeczywiście byli w urzędzie skarbowym z zamiarem złożenia zgłoszenia SD-Z2 w imieniu skarżącej, a do zgłoszenia nie doszło, gdyż organ dysponował wcześniejszym zgłoszeniem M. F., to nie wpłynęłoby to na legalność decyzji zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Po pierwsze świadkowie ci nie wiedzieli, który z pracowników udzielił takiej informacji. Sama skarżąca ani działający w jej imieniu świadkowie nie skorzystali z narzucającej się, w takiej sytuacji, możliwości złożenia zgłoszenia w biurze podawczym lub drogą pocztową. Po drugie budzącą zdziwienie i niewyjaśnioną przez stronę skarżącą wydaje się być okoliczność, że sama skarżąca nie udała się do urzędu skarbowego w celu złożenia zgłoszenia, co najwyżej w towarzystwie jednej lub dwóch osób, lecz obarczyła te osoby obowiązkiem dotyczącym jej praw i obowiązków daninowych. Po trzecie i najważniejsze, nawet gdyby przyjąć, że pracownik udzielił świadkom informacji o uprzednim złożeniu zgłoszenia, to nie można w związku z tym postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia zasady zaufania. Pracownik nie podał przecież nieprawdy. Nie przekazał także błędnej informacji, lecz działając w dobrej wierze i w zgodzie z prawdą wskazał na wcześniejsze złożenie zgłoszenia przez inną osobę. Nie stanowi również naruszenia tej zasady wezwanie skierowane przez pracownika urzędu skarbowego do wyjaśnienia sprawy. Ów pracownik nie uczynił, w świetle zeznań świadków nic co mogłoby podważyć zaufanie do urzędu, który reprezentował. Dlatego też zarzut naruszenia zasady zaufania do organów administracji (art.121§ 1 i 2 O.p) oraz art. 2 Konstytucji RP uznać należy za chybiony. Nie jest też miarodajne odwołanie się w skardze do wyroku NSA z dnia 16 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1631/08. W odróżnieniu od rozpoznawanej sprawy w sprawie tej zgłoszenie oraz postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało złożone przez podatnika w terminie tyle, że do innego postępowania niż postępowanie w przedmiocie zwolnienia z art. 4a ustawy podatkowej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. m.m.