I SA/Łd 1888/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny, Sędziowie NSA T. Porczyńska, P. Janicki (spr.), Protokolant A .Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2004 r. sprawy ze skargi T. i J. małż. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 262 (dwieście sześćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. J. C. zobowiązanie oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. w kwocie 72.455,60 zł wraz z odsetkami. W ramach działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo przez J. C. (produkcja i sprzedaż pieczywa) stwierdzono w 1997 r., przywołując ustalenia dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. szereg nieprawidłowości, w związku z czym organ kontroli skarbowej uznał księgę podatkową za prowadzoną nierzetelnie i wadliwie oraz ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Do wyliczenia produkcji sprzedanej i ustalenia dochodu przyjęto wskaźnik zużycia drożdży na 100 kg określony przez podatnika, tj. 1,7 kg, który jest najbardziej korzystny dla kontrolowanego. Natomiast z próbnego wypieku pieczywa mieszanego o wadze jednostkowej 0,7 kg przeprowadzonego 7.10.1998 r. przez pracowników Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego w W. (ZBPP) wynika zużycie drożdży 0,83 kg na 100 kg mąki. W związku z powyższym oszacowano zużycie mąki do produkcji pieczywa na podstawie zużycia faktycznego drożdży, przyjmując wskaźnik zużycia drożdży 1,7 kg/l00 kg mąki. Następnie ustalono, przyjmując wskaźnik wydajności wypieku 128, nieujawnioną produkcję pieczywa oraz nieujawnioną sprzedaż (przyjmując średnią cenę 1,48 zł/kg pieczywa sprzedanego w 1997 r.). Jednocześnie uwzględniono koszty zakupu mąki nieujętej w kosztach działalności opierając się na średniej cenie zakupu mąki 0,89 zł/kg. W odwołaniu podniesiono w szczególności, że brak protokołów zniszczenia wyrobów gotowych nie świadczy o tym, że nie było zwrotów. W czasie kontroli Inspektor zapoznawał się z dowodami dostaw, fakturami, na których zaznaczano dokonywaniu zwrotów. Fakt ten potwierdzają świadkowie. Nie może ulegać wątpliwości, że są to fakty notoryjne. Duże wahania w sprzedaży szczególnie w poszczególnych miesiącach 1997 r. są wynikiem sytuacji na rynku. Odnośnie do przyjętego wskaźnika 1,7 kg/l 00 kg mąki (który jako minimalny akceptował podatnik) podniesiono, że w dwóch przypadkach w materiałach porównawczych pojawia się górna granica zużycia drożdży na 100 kg maki jako wartość 2,5 kg. Ponadto w aktach znajdują się dowody stwierdzające, że jest dużo elementów decydujących o stopniu zużycia drożdży, w tym pory roku. Być może zatem w szacunku powinno się przyjąć dla miesięcy ciepłych 1,7 kg, a dla zimnych 2,5 kg. W sprawie jest mowa o następujących metodach szacunku: l/ metoda próbnego wypieku - zakwestionowana przez samego Inspektora, 2/ metoda szacunku "z drożdży" - jest ona najbardziej zbliżona do sprzedaży w piekarni "C", jednak sprzedaż w tej piekarni została uzyskana przy zastosowaniu pieca RRK-35 o pow. 26,25 m2, a J. C. ma piec RRK-32 o pow. 13,44 m2 oraz przy użyciu 6 dzież (J. C. tylko 4), 3/ metoda szacunku na podstawie l miesiąca - wobec ograniczonej możliwości jej zweryfikowania jest nieprzydatna, 4/ metoda szacunku na podstawie opinii ZBPP -wbrew wnioskowi dowodowemu inspektor nie dokonał obliczenia sprzedaży wg tej metody. Uzasadnienie dla pominięcia tej opinii i metody jest następujące: możliwość wykorzystania piekarni oceniono na podstawie danych określonych przez J. C., a także w wyniku konsultacji z pracownikiem tut. Zakładu. Wynika z tego, że nie tylko J. C. był źródłem tych informacji oraz że przekazane dane nie były ze sobą sprzeczne, skoro posłużyły ZBPP do wydania opinii. Ponadto w czasie pobytu w piekarni inspektor osobiście, jak i ZBPP przez swoich pracowników (w czasie próbnego wypieku) mieli możliwość zapoznania się z piekarnią, jej powierzchnią, piecem, ilością dzież, procesem technologicznym i to w czasie rzeczywistym. Opinia ZBPP jest oparta na wizytach w piekarni i dokonywaniu wypieku przez jego pracowników 7.10.1998 r., na badaniu samej piekarni 9.10.1998 r., na informacjach podawanych przez J. C., na informacjach podawanych przez inną osobę. Z treści opinii nie wynika, ażeby te źródła przekazywały sprzeczne informacje, które wykluczałyby możliwość wydania opinii. Średnie zatrudnienie miesięczne w 1997 r. wynosiło 5,7 osoby; uwzględniając urlopy, teza o zatrudnieniu 5 osób jest prawdziwa. Także teza o możliwości pracy kierowców w piekarni nie może odpowiadać rzeczywistości; podatnik miał w 1997 r. 5 samochodów ciężarowych. Natomiast syn podatnika w 1997 r. prowadził własną działalność gospodarczą. Zaś sam podatnik nigdy fizycznie w piekarni nie pracował; zajmował się organizacją pracy, zapewnieniem surowca, rozstrzyganiem problemów. Reasumując, przyjęta metoda oszacowania sprzedaży z przytoczonych względów nie może być obiektywnie brana pod uwagę, a zatem nie może stanowić podstawy decyzji wymiarowej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wymienioną decyzję. W kwestii ustaleń dotyczących piekarni organ odwoławczy uznał, że Inspektor zasadnie dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjęcie metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) - polegającej na porównaniu wielkości poszczególnych wskaźników, charakterystycznych dla tego rodzaju produkcji w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach - w tychże warunkach i okolicznościach było uzasadnione. Inspektor zebrał dane z czterech piekarni prowadzących działalność w podobnych zakresie i warunkach, uwzględnił również informację ZBPP z 4.11.1998 r. dotyczącą zużycia drożdży w procesie produkcji pieczywa oraz informację dotyczącą zdolności produkcyjnej zakładu podatnika sporządzoną przez ten sam Zakład z 25.11.2002 r. podania sposobu, w jaki ją wyliczono. Dlatego cytowanych opinii nie można uznać za niepodważalne. Organ odwoławczy podniósł, że stosując metodę porównawczą określoną w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przeprowadzono kontrole w czterech piekarniach działających na terenie, gdzie mieści się piekarnia podatnika. Oprócz danych charakteryzujących działalność tych zakładów, uzyskano informacje m.in. o wielkości zużycia drożdży. Wszyscy udzielający informacji określili średnioroczne zużycie drożdży, jeśli nie jedną liczbą, to przedziałem, co świadczy, że znając realia prowadzonej przez siebie działalności, uznali, że odpowiadają one faktycznemu zużyciu. Organy podatkowe nigdy nie kwestionowały wpływu różnych czynników na wielkość zużycia drożdży, stąd próby szacunkowej produkcji w oparciu o różnej wielkości wskaźnik ustalony w różnych okolicznościach. Z zebranych dowodów wynika, że zużycie drożdży (średnioroczne) wynosiło w kg na 100 kg mąki: wg oświadczenia J. C. z 1998 r. -1,7 kg, zaś do bułek i bagietek nawet mniej -1,5 kg, wg piekarni A - od 1,3 do 2,2 kg, wg piekarni B - 1,7 kg (z uwzględnieniem okresu letniego i zimowego), wg piekarni C - 1,5 kg (z uwzględnieniem okresu letniego i zimowego), wg piekarni D -2,5 kg. Nie można zatem zgodzić się z pełnomocnikiem, że przy szacowaniu dla miesięcy letnich powinno się przyjąć wskaźnik 1,7 kg, a dla zimowych - 2,5 kg, bowiem podana przez podatnika średnia wielkość zużycia drożdży w zasadzie nie odbiega od wielkości zużycia w innych podobnych przedsiębiorstwach. Fakt zaś, iż to podatnik sam, znając realia prowadzonej przez siebie działalności, podał taki wskaźnik, tym bardziej uzasadnia uwzględnienie go przy szacowaniu wielkości produkcji pieczywa. W kwestii zwrotów niesprzedanego pieczywa Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zeznania świadków potwierdzają fakt istnienia zwrotów, jednak żaden z nich, podobnie jak podatnik, żadnych danych nie podali. Jedyne niepodważalne dowody w sprawie dotyczą bułki tartej i surowca do jej produkcji w postaci zwróconego pieczywa. Nie stwierdzono jednak dokumentów likwidacji pieczywa niesprzedanego, sprzedaży po cenach obniżonych, przekazania na inne cele. Podatnik nie wyjaśnił, co zrobił ze zwrotami pieczywa (niepszennego). Z materiałów porównawczych wynika, że w jednym przypadku pieczywo ze zwrotów przeceniano i sprzedawano na paszę, a w dwóch określono zwroty niewykorzystane w ilości 0. Trudno zatem uznać, że w warunkach gospodarki rynkowej pieczywo niesprzedane byłoby przeznaczone do utylizacji. Gdyby nawet taka sytuacja miała miejsce, to zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, winny być sporządzone protokoły zniszczenia, a takich nie przedstawiono. Organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii (przesłuchania świadków, kontrole porównawcze), zaś podatnik, któremu najlepiej jest znany temat zwrotów pieczywa, całkowicie odstąpił od współpracy z organami podatkowymi. W tej sytuacji odstąpiono od określenia wielkości zwrotów niesprzedanego pieczywa, uznając, że większość tego pieczywa została przetworzona i w innej postaci (bułka tarta, podsypka) sprzedana bądź wykorzystana do produkcji. W skardze do sądu administracyjnego zarzucono decyzji organu odwoławczego pominięcie, przy dokonanym oszacowaniu, zwrotu pieczywa, pomimo potwierdzenia tego faktu przez świadków, tylko dlatego, że brak jest protokołów zniszczenia pieczywa oraz dokumentów potwierdzających takie zwroty. Zauważono brak uwzględnienia wahań rynkowych mających wpływ na wielkość produkcji i sprzedaży. Zwrócono uwagę, że przyjęto metodę oszacowania opartą na wskaźniku zużycia drożdży w procesie produkcyjnym oraz nie dokonano szacunkowego wyliczenia produkcji pieczywa na podstawie opinii Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego w W. Odpowiadając na skargę. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że zastosowana metoda szacowania dochodu skarżącego polegała na wyliczeniu przychodu ze sprzedaży pieczywa na podstawie wskaźnika zużycia drożdży przy produkcji pieczywa. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że jest to metoda porównawcza zewnętrzna, o której jest mowa w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej Przepis ten definiuje metodę porównawczą zewnętrzną jako polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Natomiast, stosując metodę szacowania przyjętą w rozpatrywanej sprawie, organy skarbowe nie porównywały w ogóle przychodów skarżącego uzyskanych ze sprzedaży pieczywa z przychodami innych przedsiębiorców prowadzących piekarnie. Zebrany materiał porównawczy (z czterech innych piekarni) służył jedynie weryfikacji przyjętego wskaźnika zużycia drożdży w procesie wypieku pieczywa, na którym była oparta przyjęta metoda szacowania, a nie porównaniu wielkości przychodów. Metody tej nie można również uznać za żadną inną z wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności za metodę produkcyjną (pkt 4 tego paragrafu); potencjalna zdolność produkcyjna piekarni skarżącego była oceniana jedynie w celu weryfikacji zastosowanej metody szacunku opartej na zużyciu drożdży. Zaś przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na stosowanie innej metody niż wymienione w § 3 tego artykułu tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z tych metod. Oznacza to, że w każdym wypadku, gdy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod. Brak takiego uzasadnienia, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 124 i art.210 § 4 Ordynacji. Oczywiście nie oznacza to, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej nie może przyjąć znowu tej samej metody szacowania, jednakże jest to uzależnione od wykazania istnienia przesłanki z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi o podniesione w skardze zarzuty dotyczące zastosowania tej metody, to Wojewódzki Sąd Administracyjny zgadza się z tymi, które dotyczą nieuwzględnienia przy zastosowaniu tej metody zwrotów niesprzedanego pieczywa (przy czym niewątpliwie chodzi o zwrot chleba, ponieważ zwrócone bułki były wykorzystywane do produkcji bułki tartej). Natomiast pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do zastosowanej metody szacowania należy uznać za niezasadne. Przede wszystkim należy zauważyć, że metoda ta nie została zdyskwalifikowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2002r sygn. akt l S.A./Łd 1869/01 uchylającym uprzednią decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. Sąd wyraził jedynie pewne zastrzeżenia i wątpliwości co do jej zastosowania, tzn., czy jest możliwe przyjęcie jednego wskaźnika zużycia drożdży w całym roku (mimo wpływu różnych czynników, w tym przede wszystkim temperatury otoczenia), a także, czy potencjalna zdolność produkcyjna piekarni pozwala na osiągniecie przychodu w oszacowanej przy przyjętej metodzie wysokości; w tym zakresie Sąd zalecił ustosunkowanie się do przedłożonej opinii Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego w W. (obecnie Instytutu Biotechnologii przemysłu Rolno-Spożywczego). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wątpliwości te zostały usunięte. W tym celu organ kontroli skarbowej zebrał materiał porównawczy z innych piekarni, który - wbrew sugestiom strony skarżącej - nie służył do porównania wielkości produkcji tych piekarni z piekarnią skarżącego, lecz jedynie do zweryfikowania przyjętego na podstawie wyjaśnień samego podatnika wskaźnika zużycia drożdży. Dlatego nie zasługują na uwzględnienia argumenty strony skarżącej dotyczące konieczności szczegółowego ustalania wyposażenia poszczególnych piekarni; mogłoby to natomiast okazać się istotne przy stosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, której jednak w tym wypadku nie zastosowano (natomiast utajnienie danych identyfikujących osoby przedsiębiorców prowadzących porównywane piekarnie było podyktowane koniecznością ochrony danych osobowych, a nie motywowane utrudnianiem podatnikowi obrony jego praw; w zebranych informacjach znajdują się wszystkie uzyskane dane poza danymi osobowymi przedsiębiorców). Przy korzystaniu z zebranego materiału porównywano zużycie średnioroczne, co pozwoliło usunąć wątpliwości dotyczące wpływu różnych czynników (w tym temperatury otoczenia) na to zużycie. Z zebranego materiału porównawczego wynika, że - poza jednym przypadkiem (w którym podano zużycie drożdży w jednej wielkości 2,5 kg/100 kg mąki) - średnioroczne zużycie drożdży w porównywanych piekarniach jest zbliżone do deklarowanego przez samego skarżącego, a jednocześnie znacznie przekracza zużycie ustalone na podstawie próbnych wypieków, w tym wypieku dokonanego na zlecenie skarżącego przez pracowników Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego bez udziału organu kontroli skarbowej. Zbliżone jest również (na korzyść podatnika) do podawanego jako najczęstsze (0,5 - 1,5 %) w informacji wymienionego Zakładu z dnia 4 listopada 1998 r. uzyskanej na prośbę podatnika. Dlatego za dopuszczalne należy uznać przyjęcie takiego właśnie (1,7 %) średniego zużycia drożdży. Trzeba przy tym zauważyć, że z samej istoty szacunku wynika, iż dane w ten sposób wyliczone są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności. Wbrew twierdzeniom skargi organy nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów uznawszy, że wyliczone w opinii ZBPP z dn. 25 listopada 2002r. możliwości produkcyjne piekarni skarżącego nie zasługują na wiarę, a tym samym nie podważają oszacowanej produkcji i sprzedaży pieczywa. Przede wszystkim dlatego, że dane wyjściowe do sporządzenia tej opinii (przede wszystkim dotyczące wyposażenia piekarni, stanu zatrudnienia i sposobu produkcji) zostały ustalone wyłącznie na podstawie oświadczenia samego podatnika. Wynika to wyraźnie z pisma Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego z dnia 5 maja 2003 r.; fakt, że wcześniej pracownicy Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego uczestniczyli w piekarni skarżącego w próbnym wypieku chleba (w 1998 r.) nie oznacza, że wtedy zbierali dane potrzebne do wydania opinii na inny temat za cztery lata. Ponadto należy zauważyć, że wynikająca z przedłożonych dokumentów liczba pracowników nie wyklucza możliwości zatrudnienia tych pracowników w godzinach nadliczbowych, co wydłuży czas potrzebny do produkcji pieczywa, a także skorzystania z pomocy innych osób (niekoniecznie wykazanych jako zatrudnione), zaś z akt administracyjnych wynika, że do piekarni przylegają inne pomieszczenia znajdujące się w dyspozycji skarżących (w tym sklep), tak więc nie można również wykluczyć możliwości wykorzystania tych pomieszczeń (szczególnie w porze nocnej) w procesie produkcji pieczywa. Również z ewidencji środków trwałych skarżącego wynika, że dysponował on różnego rodzaju urządzeniami (dzielarki, bagieciarka, rogalikarka) usprawniającymi prace przy produkcji, podczas gdy w omawianej opinii nie uwzględniono tych urządzeń; nie można również wykluczyć używania w 1997 r. większej ilości dzież niż przyjęte w opinii z dnia 25 listopada 2002 r. Ponadto przeciwko przyjętej w opinii zdolności produkcyjnej piekarni przemawia przede wszystkim przychód zaewidencjonowany przez podatnika w styczniu 1997 r., wskazujący na dużo wyższą rzeczywistą zdolność produkcyjną piekarni niż wynikająca z opinii. Oczywiście powyższe rozważania dotyczące zastosowanej metody szacunku nie uchylają wcześniejszych zastrzeżeń sądu co do nieuwzględnienia przez organy skarbowe przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Niejako na marginesie podnieść w tym miejscu należy, że sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę, iż w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na charakter prowadzonej przez skarżącego działalności, przychód za ten sam okres działalności równy będzie obrotowi stanowiącemu podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. Z tego też względu sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę oparł się w znacznej mierze na wywodach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaprezentowanych w wyroku z dnia 24 sierpnia 2004r. sygn. akt I S.A./Łd 1378/03 dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § I pkt I Kt. a/ i c oraz art. 200 i 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § l z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji