I SA/Łd 190/20

Dnia 26 sierpnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Starszy asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2020 roku sprawy ze skargi A. spółki z o.o. w Ł. na czynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] lutego 2020 roku w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT oraz rejestru VAT UE oddala skargę. Zaskarżoną czynnością z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. w Ł. wykreślił A. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. z rejestru podatników VAT oraz rejestru VAT UE. Na powyższą czynność Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wskazała na naruszenie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") w zw. z art. 97 ust. 16 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowania przepisów, prowadzących do wykreślenia podmiotu z rejestru VAT i VAT UE, podczas gdy prawidłowa analiza tych przepisów powinna wskazywać, iż Spółka wykonuje wszystkie nałożone na nią obowiązki przez przepisy prawa, a co za tym idzie nie było podstaw do wykreślenia z rejestru. Wskazano, że Spółka ma znany adres siedziby, nie uchyla się od żadnych obowiązków, a prowadzone postępowanie kontrolne jest na wstępnym etapie i zgromadzony tam materiał dowodowy nie może posłużyć za podstawy do jej wykreślenia. Skarżąca zarzuciła organowi również naruszenie art. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm. – dalej jako "PP") poprzez uniemożliwienie jej prowadzenia normalnej działalności gospodarczej, pomimo wywiązywania się ze wszystkich obowiązków. Strona zarzuciła także naruszenie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej jako "o.p.") naruszając zasadę zaufania obywatela do organów państwowych, co ujawnia się w niezawiadomieniu o wykreśleniu z rejestru. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych i opisanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie czynności wykreślenia jej z rejestru VAT i VAT EU. W uzasadnieniu strona wskazała, iż wszczęta kontrola celno - skarbowa jest w początkowej fazie i nie można zakładać, iż materiał zgromadzony w niej, mógłby posłuży do wykreślania Spółki. Nie została wydana żadna decyzja ani nie zostały przedstawione żadne zarzuty karne. Wydanie ostatecznej decyzji mogłoby dać podstawy do ewentualnego wykreślenia strony z rejestru. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, jako całkowicie bezzasadnej. W uzasadnieniu wskazał, że dnia 5 lutego 2020 r. wydano zawiadomienie o przedłużeniu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Do organu zawiadomienie to wpłynęło dnia 6 lutego 2020 r. Szczegółowe argumenty, stanowiące podstawę przedłużenia blokady, zostały przedstawione w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] lutego 2020 r., skierowanego do podmiotu kwalifikowanego. W postanowieniu o przedłużeniu blokady organ wskazał, iż w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zachodzi uzasadnione podejrzenie popełniania przez osoby działające w imieniu A sp. z o.o., przestępstwa spersonalizowanego w art. 56 § 1 i art 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.) polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, posługując się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny, w art 271 a § 1 i § 2 oraz art 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 ze zm.) polegających na używaniu faktur VAT, poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym. W postanowieniu organ szczegółowo analizował przepływy finansowe pomiędzy konkretnymi rachunkami bankowymi oraz podmiotami je posiadającymi. Dokonał analizy prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę, jej rentowności i innych istotnych elementów. Ocena dokonywana przez organ przedłużający blokadę oparta na materiale z kontroli celno - skarbowej wskazała również, iż Spółka nie wykazała w deklaracjach wszystkich nabyć od podmiotów, które pojawiają się w plikach JPK VAT. Ponadto cześć nabywców czy też kontrahentów strony w dacie dokonywana transakcji została wykreślona z rejestru podmiotów VAT, co oznacza, iż nie mogli dokonać skutecznie czynności objętej prawem do odliczenia VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie konieczne jest wskazanie na treść art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z regulacją wynikającą z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 oraz z 2018 r. poz. 149 i 650), postępowań określonych w działach ustawy Ordynacja podatkowa, postępowań, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723, 1000 i 1039) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ww. ustawy sąd stwierdza bezskuteczność czynności, a przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje odpowiednio. Do stwierdzenia bezskuteczności czynności konieczne jest uznanie przez sąd, że czynność ta narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy albo narusza prawo dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Działając w tak zakreślonych granicach rozpoznawania skargi, w ocenie sądu, podjęte przez organ podatkowy działania nie zostały dokonane z naruszeniem prawa materialnego ani procesowego. Zdaniem strony skarżącej, dokonując wykreślenia jej z powołanych rejestrów, organ podatkowy uczynił to bezpodstawnie, gdyż była w tym czasie czynnym podmiotem i podatnikiem, ponadto działania te były zaoczne gdyż pomimo możliwości kontaktu ze stroną pominięto jej udział w ww. czynności. O fakcie wykreślenia dowiedziała się ona w toku standardowo podejmowanych przez stronę czynności, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustaliła wówczas, iż organ dokonał wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, co z kolei skutkowało, zgodnie z dyspozycją art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, jednoczesnym wykreśleniem Spółki z rejestru podatników VAT UE. Strona podniosła, że wszczęta wobec niej kontrola celno – skarbowa nie wykazała, do momentu wykreślenia z rejestrów, żadnych nieprawidłowości a z zebranego materiału dowodowego nie sposób, w ocenie strony, wywieźć wniosku o nierzetelności Spółki bądź istnieniu nieprawidłowości w rozliczaniu się Spółki z organem skarbowym. Nadto z przeprowadzonych czynności kontrolnych nie został jeszcze sporządzony protokół i nie została w stosunku do strony wydana żadna decyzja. Spółka wskazała, że czynność wykreślenia z rejestru winna zostać poparta jednoznacznymi ustaleniami w przedmiocie prowadzenia przez Spółkę działalności ukierunkowanej na dokonywanie wyłudzeń skarbowych, co w niniejszej sprawie nie wystąpiło. Dlatego też, zdaniem strony, organ arbitralnie dokonał czynności technicznej polegającej na wykreśleniu Spółki z rejestrów. Zgodnie z treścią art. 97 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Dnia 13 stycznia 2018 r. weszła w życie tzw. ustawa o STIR. Nowe regulacje umożliwiają organom skarbowym analizowanie wszystkich transakcji bankowych podatników na bieżąco (codziennie). Jeżeli informacje te uzasadniają przypuszczenie, że podatnik bierze udział w oszustwach podatkowych, wówczas obok innych konsekwencji może on zostać wykreślony z rejestru podatników VAT. Przepisy te ustanawiają nowy system elektronicznego monitorowania wszystkich transakcji bankowych w kraju przez organy skarbowe. Jeżeli organy skarbowe w trakcie takiego monitoringu spostrzegą, że dany przedsiębiorca może mieć związek z oszustwem podatkowym, mogą wyciągnąć wobec niego dolegliwe konsekwencje. W takiej sytuacji niezarejestrowanemu przedsiębiorcy naczelnik urzędu skarbowego może odmówić rejestracji. Jeżeli natomiast dany przedsiębiorca jest już zarejestrowany, naczelnik wykreśla taki podmiot z urzędu z rejestru podatników VAT. Nowe przepisy przewidują, że informacje o wszystkich przelewach bankowych wszystkich przedsiębiorców, osób fizycznych prowadzących działalność zarobkową na własny rachunek, osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych (takich jak spółki osobowe) będą codziennie przekazywane organom skarbowym do jednego centralnego systemu komputerowego. Jednocześnie do tego systemu będą przekazywane inne informacje na temat tych podmiotów, np. dane z Krajowego Rejestru Sądowego, NIP, REGON, adres prowadzonej działalności gospodarczej itp. Na podstawie tych wszystkich informacji system komputerowy, za pomocą specjalnych algorytmów, będzie wskazywał, który podmiot może być ewentualnie powiązany z działalnością polegającą na oszustwach podatkowych. Jeżeli organy skarbowe dojdą do przekonania, że wyniki takiej analizy komputerowej oraz ewentualnie inne posiadane przez nie informacje wskazują na "podejrzaną" działalność danego podmiotu, wówczas wykreślają go z rejestru podatników VAT. Ustawodawca w sposób wyraźny i jednoznaczny, w cytowanym powyżej przepisie, wskazał, iż w przypadku powzięcia przez organ skarbowy informacji, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą działa z zamiarem wykorzystania, w sposób określony, działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, wówczas z urzędu dokonuje wykreślenia podmiotu z rejestru VAT, bez konieczności zawiadomienia o tym fakcie podatnika. Wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT, jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT UE. Z powyższego wynika, że naczelnik urzędu skarbowego nie musi informować podatnika o wykreśleniu go z rejestru. Podatnik może dowiedzieć się o tym, czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy też został wykreślony z rejestru, sprawdzając swój status w wykazie, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT. Naczelnik urzędu skarbowego przywróci zarejestrowanie podatnika, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5 cytowanej regulacji prawnej, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Wykreślenie z rejestru VAT dokonywane jest po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, a nie w wyniku prowadzenia postępowania podatkowego, które kończy się wydaniem decyzji lub postanowienia. Wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest czynnością materialnotechniczną i z uwagi na przesłanki zawarte w tym przepisie nie zachodzi potrzeba wydawania decyzji, postanowienia czy też innego aktu prawnego (tak NSA w wyroku z 28.08.2013 r. w sprawie I FSK 1266/12, LEX nr 1408361). O wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT organ podatkowy nie informuje podatnika, gdyż jego udział w postępowaniu prowadzonym przez organ z oczywistych względów nie jest przez ten przepis wymagany. Zgodnie z analizowanymi regulacjami prawnymi, podmiot będzie podlegał wykreśleniu z rejestru podatników VAT czynnych, jeżeli z posiadanych przez administrację skarbową informacji będzie wynikało, że jako podatnik może on prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu działu IIIB Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, w analizowanej sprawie spełnione zostały ustawowe przesłanki określone w przywołanych przepisach, stanowiących podstawę wykreślenia Spółki z rejestru jako podatnika VAT oraz jako podatnika VAT UE. W rozpatrywanej sprawie, prowadząc w stosunku do Spółki kontrolę celno – skarbową, organ uzyskał informacje, które uzasadniają przypuszczenie, że podatnik bierze udział w oszustwach podatkowych. W takim przypadku ustawodawca nie pozostawia organowi wyboru wskazując, że w sytuacji powzięcia tego rodzaju informacji naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Ustawodawca zatem nie pozostawił czynności wykreślenia uznaniu administracyjnemu ani też nie zobowiązał organu do udowodnienia zamiaru wyłudzenia skarbowego. Wystarczy, że organ posiada informacje uzasadniające przypuszczenie , że podatnik bierze udział w oszustwach podatkowych. Mając powyższe na uwadze, sąd nie stwierdził naruszenia art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT w zw. z art. 97 ust. 16 tej ustawy, art. 2 PP oraz art. 207 o.p. a także żadnych innych, które skutkowałyby koniecznością stwierdzenia bezskuteczności dokonanej przez organ czynności. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddalił ją jako bezzasadną, zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. AKE.