I SA/Łd 194/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą A. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 88.904 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że w 2009 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w firmie A, w zakresie produkcji odzieży wierzchniej i pozostałych wyrobów, sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych oraz sprzedaży detalicznej odzieży, wyrobów tekstylnych i obuwia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w omawianej sprawie trzykrotnie uchylał wcześniejsze decyzje Naczelnika US w P. z dnia: [...] r. (określającą zobowiązanie podatnika w kwocie 82.739,00 zł), [...] r. (określającą zobowiązanie kwocie 36.094,00 zł) i [...] r. (określającą zobowiązanie w kwocie 34.504,00 zł). Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika IS z [...] r., Dyrektor IS w decyzji z dnia [...] r. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik: 1) nierzetelnie ewidencjonował przychody ze sprzedaży wyrobów własnych, 2) nie zaewidencjonował wszystkich zakupów towarów handlowych, 3) nie zaewidencjonował wszystkich pozostałych kosztów, tj.: - wynagrodzeń za okres od sierpnia do grudnia 2009 roku w łącznej kwocie 114.471,79 zł, - składek na ubezpieczenie społeczne od stycznia do listopada 2009 roku, poniesionych w 2009 roku w kwocie 35.929,19 zł, - zużycia energii elektrycznej w grudniu 2009 roku w kwocie 3.508,91 zł, - podatku od nieruchomości w kwocie 14.669,61 zł, - czynszu najmu stanowiska handlowego w T. za trzy miesiące 2009 roku, tj. za luty, kwiecień i październik 2009r. w kwocie 1.868,85 zł, - usług biura podatkowego za 11 miesięcy o wartości 1.352,46 zł, 4) dokonał wyceny remanentów w cenach sprzedaży wyrobów, 5) nie wykazał w remanencie końcowym tkaniny i wkładów odzieżowych. W związku z powyższym prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2009 rok organ uznał za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W związku z nierzetelnością księgi przychodów i rozchodów organ pierwszej instancji określił przychód do opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości 1.455.562,79 zł. Natomiast podatnik w zeznaniu PIT-36 za 2009 rok wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.047.498,72 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że wszystkie metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogły zostać zastosowane: 1) metoda porównawcza wewnętrzna - gdyż wysokość obrotów za lata poprzedzające, tj. 2007 i 2008 rok znacznie różni się od obrotu za 2009 rok, 2) metoda porównawcza zewnętrzna - z uwagi na brak danych dotyczących podatników prowadzących działalność w tym samym zakresie, tj. w zakresie produkcji i handlu równocześnie, w podobnych warunkach, skali działania, ilości zatrudnionych pracowników, czy formy opodatkowania podatkiem dochodowym, 3) metoda remanentowa - ze względu na trudności jej zastosowania z uwagi na różnorodność wyrobów, tj. wyrobów własnej produkcji, jak i towarów handlowych, a w związku z tym wielość cen wyrobów i towarów, także dlatego, że w niektórych przypadkach remanent na koniec roku przewyższał ilości wyrobów posiadanych na początek roku, powiększonych o ilości nabyte w trakcie roku, np. kurtki, płaszcze, 4) metoda produkcyjna - gdyż podatnik prowadził przedsiębiorstwo produkcyjno - handlowe i sprzedawał ubrania uszyte przez jego zakład i przez firmę żony, jak też ubrania zakupione od innych podmiotów gospodarczych, np. garnitury, czyli prowadził działalność handlową, 5) metoda kosztowa - z uwagi na to, że nie jest możliwe wyodrębnienie poniesionych przez podatnika kosztów oddzielnie dla działalności produkcyjnej (kosztów bezpośrednich i pośrednich) i ustalenia wskaźnika tych kosztów w obrocie oraz oddzielnie dla działalności handlowej, np. kosztów wynagrodzeń pracowników, najmu stoisk handlowych, tj. wielkości i udziału kosztów handlowych w ogólnych kosztach działalności, 6) metoda udziału dochodu w obrocie z uwzględnieniem wysokości udziału danej sprzedaży w całym obrocie, gdyż podatnik nie ewidencjonował w całości kosztów i przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora IS, w związku z brakiem możliwości odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a także brakiem możliwości zastosowania metod art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji zasadnie dokonał oszacowania przychodu, przyjmując inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania niż metody wymienione w art. 23 § 3, co szczegółowo uzasadnił (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na indywidualny charakter przedmiotowej działalności organ pierwszej instancji przyjął rozszerzoną i wieloskładnikowa metodę oszacowania, opartą na zeznaniach pracowników podatnika oraz pozyskanych dowodach źródłowych. Odrębnie dokonano oszacowania przychodów z tytułu świadczonych usług (szycia wyrobów gotowych), prowadzonej sprzedaży towarów handlowych oraz uwzględniono sprzedaż środka trwałego. Oceniając wybraną metodę szacowania pod kątem rezultatu, organ odwoławczy zauważył, że posiłkowanie się danymi innych podmiotów w ramach szacowania podstawy opodatkowania w takiej sytuacji dałoby wyniki znacznie bardziej odbiegające od rzeczywistości, niż przy zastosowaniu metody uwzględniającej dane wskazane przez podatnika, pozyskanie z jego dokumentacji źródłowej, czy też od jego pracowników. Organ pierwszej instancji, będąc w posiadaniu danych liczbowych z dokumentów źródłowych oraz dysponując oświadczeniami podatnika i zeznaniami świadków, określił wielkość osiągniętego przychodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Dokonał oszacowania porównawczo na dwa sposoby, zaś wybrana ostatecznie metoda oparta jest na realnych założeniach i dokonana została przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Tym bardziej należy uznać to za uzasadnione, gdyż organ pierwszej instancji, dysponując oświadczeniami podatnika, zeznaniami pracowników oraz dokumentami źródłowymi, miał możliwość, w sposób daleko bardziej zbliżony do rzeczywistości, ustalenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu owej metody, niż innych metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Do wyliczenia ilości wyprodukowanych wyrobów gotowych z własnej produkcji w 2009 roku organ pierwszej instancji uwzględnił ilości godzin przepracowanych przez pracowników świadczących pracę w zakresie szycia, zatrudnionych w firmie podatnika jak i w firmie E. W. oraz roboczogodzin niezbędnych do uszycia poszczególnych wyrobów. Tak ustaloną ilość wyprodukowanych poszczególnych wyrobów gotowych, organ pierwszej instancji pomniejszył o 5% ewentualnych strat. Następnie organ pierwszej instancji ustalił ceny sprzedaży według dwóch sposobów: 1) przyjmując średnie ceny sprzedaży na podstawie faktur VAT i paragonów z kas fiskalnych, tj. dokumentów sprzedaży, na których podane są ceny sprzedaży, 2) przyjmując średnie ceny sprzedaży na podstawie faktur VAT i paragonów fiskalnych, tj. dokumentów sprzedaży, na których podane są ceny sprzedaży oraz remanentów: początkowego i końcowego 2009 roku, tj. dokumentów źródłowych, na których podatnik podał ceny sprzedaży wyrobów uszytych w jego zakładzie (zamiast kosztu wytworzenia). Uwzględniając ilości poszczególnych wyrobów gotowych uszytych przez firmę podatnika i firmę jego żony oraz ustalone ceny według dwóch powyżej przedstawionych sposobów organ ustalił (oszacował) przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych o wartości: 1) według pierwszego sposobu - 1.111.938,60 zł, 2) według drugiego sposobu - 1.083.672,22 zł. Z analizy powyższych kwot przychodów wynika, że różnica między nimi wynosi 28.266,38 zł, co stanowi 2,61 % niższego z ustalonych przychodów. Nieduża różnica świadczy o prawidłowości przyjętego sposobu oszacowania przychodów ze sprzedaży wyrobów własnych. Zdaniem Dyrektora IS, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął do ustalenia przychodów ze sprzedaży wyrobów własnych - przychód ustalony według drugiego sposobu, gdyż sposób ten jest bardziej zbliżony do rzeczywistości, bowiem uwzględnione w nim ceny wynikają zarówno z dokumentów wystawionych nabywcom wyrobów i towarów (faktur VAT i paragonów z kas fiskalnych), jak i cen sprzedaży wyrobów określonych w remanentach: początkowym i końcowym 2009 roku. Do wyliczenia tego przychodu uwzględniono wszystkie uwagi podatnika, spostrzeżenia i wyjaśnienia, tj. uwzględniono czasochłonność produkcji na podstawie złożonych zeznań, a także 5% strat w produkcji oraz przyjęto średnie ceny sprzedaży na podstawie wszystkich dokumentów, na których były podane ceny sprzedaży, a nie tylko z faktur VAT i paragonów fiskalnych. Takie rozwiązanie okazało się dla strony korzystniejsze, gdyż wielkość tych cen różniła się od siebie. To spowodowało, że średnia cena garniturów męskich, spodni, kurtek czy płaszczy obniżyła się. Wszystkie czynniki wpływające na ustalenie przychodu ze sprzedaży własnej produkcji zostały oparte na dokumentach źródłowych, zeznaniach, wyjaśnieniach i informacjach pozyskanych od podatnika podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Do ustalonego przychodu ze sprzedaży własnych wyrobów organ dodał przychody ze sprzedaży towarów handlowych znajdujących się w remanencie początkowym 2009 roku, tj. 2.500 szt. "garnitur/zakup zagranica" oraz przychody ze sprzedaży towarów na podstawie faktur VAT i paragonów fiskalnych wystawionych przez firmę podatnika. Przychód ze sprzedaży 2.500 szt. garniturów organ ustalił jako iloczyn ich ilości oraz ceny jednostkowej przyjętej dla sprzedaży garniturów męskich uszytych we własnym zakresie, tj. 125,76 zł. Tym sposobem organ ustalił przychód z tego tytułu w kwocie 314.400,00 zł (2.500 szt x 125,76 zł). Na podstawie wystawionych przez firmę podatnika faktur VAT i paragonów fiskalnych za sprzedaż towarów handlowych organ doliczył przychody w łącznej kwocie netto 26.490,57 zł. Za nieprawdziwe organ uznał przy tym stwierdzenie, że zagadnienie spornych garniturów zakupionych za granicą (2.500 szt.) nie było dotychczas przedmiotem postępowania podatkowego. Podkreślił, że garnitury te zostały przez podatnika ujęte w remanencie początkowym, a sprawa remanentów - początkowego i końcowego - była omawiana już na etapie postępowania kontrolnego. Ze złożonych w trakcie kontroli wyjaśnień i przedłożonej kalkulacji wynika jednoznacznie, że wszystkie wyroby gotowe ujęte w remanentach, były od początku do końca wytworzone w firmie podatnika, gdyż poniesiono na nie koszty pracy, koszty zużycia materiału podstawowego, koszty zużycia dodatków i koszty zakładowe. W przedstawionej kalkulacji nie ma mowy o przerabianiu/poprawianiu wcześniej kupionych towarów i nie wynika z niej, aby którykolwiek z wyrobów ujętych w remanencie końcowym 2009 roku pochodził z przeróbek, o których strona pisze w odwołaniu. W trakcie przesłuchania w dniu 29 listopada 2010 r. podatnik nie wskazywał na konieczność przeszycia/przeróbki zakupionych garniturów. Wskazywał tylko na szycie garniturów, płaszczy, kurtek, marynarek i spodni i czas potrzebny na ich wyprodukowanie. Również żadna z przesłuchanych szwaczek nie wskazała na taki zakres działalności jak przeróbki zakupionych w Chinach garniturów. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzono, że informacje na temat konieczności przerabiania spornych garniturów pojawiły się dopiero wtedy, gdy organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż garnitury te są towarem handlowym i uwzględnił je w oszacowaniu przychodów do opodatkowania za 2009 rok. Dopóki organ pierwszej instancji nie stwierdził rozbieżności, że sporne garnitury zostały ujęte w remanencie początkowym, tym samym stanowią w 2009 roku koszty uzyskania przychodów, zaś nie zostały ujęte w remanencie końcowym i odpowiednio nie pomniejszają kosztów uzyskania przychodów (przez różnicę remanentową), to podatnik nie wskazywał takich problemów z dostawą ogromnej partii garniturów z Chin. Dyrektor IS stwierdził, że wyjaśnienia dotyczące konieczności przerabiania spornych garniturów zostały sformułowane przez podatnika na potrzeby niniejszego postępowania, a sytuacja z przerabianiem tych garniturów w ogóle nie miała miejsca. Tym samym organ uznał za bezpodstawne wyjaśnienia, że w remanencie końcowym 2009 roku w pozycji 3 znajduje się część tych garniturów (1.425 szt. z 2.500 szt.). Ponadto do przychodów firmy organ pierwszej instancji doliczył przychody ze sprzedaży środka trwałego, tj. samochodu osobowego marki Volkswagen Transporter, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. w kwocie netto 31.000,00 zł. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IS stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił przychód podatnika do opodatkowania w kwocie 1.455.562,79 zł (1.083.672,22 zł + 314.400,00 zł + 26.490,57 zł + 31.000,00 zł). Dyrektor IS wskazał również, że nieprawidłowo ustalona przez podatnika różnica remanentowa wynikająca z błędnej wyceny remanentów: początkowego i końcowego według cen sprzedaży, a nie według kosztu wytworzenia, spowodowała zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 22.670,10 zł, nie zaś jak stwierdził organ pierwszej instancji - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (str. 14 decyzji). To stwierdzenie organu pierwszej instancji nie ma jednak wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż przy ustaleniu kwoty kosztów uzyskania przychodów organ uwzględnia wartości remanentów, nie zaś same zmiany w tych remanentach. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dowiódł, że w remanencie końcowym 2009 roku podatnik nie wykazał tkaniny i wkładów odzieżowych. W piśmie z dnia 28 grudnia 2011 r. podatnik wyjaśniał, iż "w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r. występowała tkanina w ilości 885,02 m". Zaś wraz z pismem z dnia 16 kwietnia 2012 r. przedstawił ostatnią fakturę zakupu tkaniny z dnia [...] listopada 2011 r., zgodnie z którą metr bieżący tkaniny podstawowej wynosi 10,25 zł. W związku z podanymi przez stronę danymi organ pierwszej instancji ustalił prawidłową wartość tkaniny pozostałej na koniec 2009 roku w kwocie 9.071,45 zł (885,02 m x 10,25 zł). W remanentach sporządzonych w 2009 roku podatnik nie wykazał wkładów odzieżowych. W trakcie prowadzonej kontroli organ stwierdził, że w 2009 roku podatnik zakupił 34.409 metrów bieżących wkładów odzieżowych. Natomiast podczas postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że średnia cena zakupu 1 metra bieżącego wkładów odzieżowych wynosi 3,51 zł. W kwestii wykorzystywania wkładów odzieżowych podatnik wypowiedział się w dniu 29 października 2010 r. zeznając, że "wkłady odzieżowe stosuje się jako usztywniacze do górnych części marynarek i płaszczy, wszywane są do wyrobów wyższej jakości. Zużycie wynosi od 40 do 50 cm/szt.". Organ pierwszej instancji - zgodnie z przyjętym sposobem oszacowania - ustalił, że sporne wkłady odzieżowe zostały wykorzystane do 4.671,07 szt. marynarek i płaszczy. Organ przyjął, że do 1 marynarki czy płaszcza zużyto maksymalną ilość (zeznaną przez podatnika) wkładów odzieżowych, tj. 0,5 m. Zatem zużycie wkładów potrzebne do uszycia tych ubrań wynosi 2.335,54 m (4.671,07 szt. x 0,5 m). Organ pierwszej instancji uwzględnił również zdeprecjonowanie wkładów odzieżowych w ilości 9.894,00 m. Ustalenia w tym zakresie zostały dokonane na podstawie wyjaśnień podatnika, kserokopii reklamacji z dnia 20 grudnia 2009 r. oraz na podstawie - zaleconego przez organ odwoławczy w decyzji uchylającej poprzednią decyzję i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia - przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2014 r. P. P., właściciela firmy PPHU B, która sprzedała podatnikowi sporne wkłady odzieżowe. W remanencie końcowym 2009 roku wartość tych wkładów wynosi 22.179,46 m (34.409,00 m -9.894,00 m - 2.335,54 m), natomiast według ustaleń organu -77.849,90 zł (22.179,46 m x 3,51 zł). Dyrektor IS za bezpodstawny uznał również zarzut w zakresie nieuwzględnienia zużycia wkładów odzieżowych do 3.517,71 szt. kurtek wyprodukowanych w 2009 roku. Wskazał, że w remanentach: początkowym i końcowym sporządzonych przez podatnika nie były uwzględnione wkłady odzieżowe. Podczas kontroli na podstawie przedstawionych faktur VAT stwierdzono, że w 2009 roku podatnik kupił 34.409 mb wkładów odzieżowych, a podczas postępowania podatkowego ustalono, że średnia cena zakupu 1 mb wkładów odzieżowych wynosi 3,51 zł. Zatem łączna ich wartość wynosi 120.775,59 zł (34.409 mb x 3,51 zł). Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zmieniające się stanowisko podatnika w sprawie spornych wkładów odzieżowych. Najpierw podatnik nie wykazał w ogóle wkładów odzieżowych w remanencie końcowym, następnie oświadczył, że na tym remanencie było 34.409 mb wkładów, później wniósł o uznanie deprecjonowania wkładów, a w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji uwzględnił zużycie wkładów odzieżowych na wskazywane przez stronę marynarki i płaszcze, podatnik zarzucił, że organ jeszcze nie uwzględnił kurtek. Zdaniem Dyrektora IS ani z zeznania strony, ani z dowodów i oświadczeń zebranych w trakcie postępowania, nie wynika, że do kurtek były wszywane wkłady odzieżowe. W ocenie organu odwoławczego taka postawa - zmienność i selektywność stanowiska podatnika i jego oświadczeń w tym zakresie - świadczy o chęci przedłużania niniejszego postępowania i nieuzasadnionym żądaniu zwiększenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zmniejszenie wartości remanentu końcowego. W kontekście powyższego organ zgodził się ze stroną, że każdy podatnik ma prawo do składania dowodów na każdym etapie postępowania. Prawo to jednak nie może być rozumiane jako możliwość manipulowania dowodami - składania skrajnie różnych oświadczeń i wyjaśnień oraz ciągłego uzupełniania stanu faktycznego i stopniowego podawania rzekomo mających miejsce zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia postępowania podatkowego. Na powyższą decyzję organu odwoławczego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył A. W.. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 23 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przez organ pierwszej instancji i potwierdzenie tego błędnego stanowiska przez organ odwoławczy oraz nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, b) art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej określających zasady ogólne postępowania, b) art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz umorzenie postępowania względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Znaczna część zarzutów skargi koncentruje się wokół kwestionowania metody oszacowania podstawy opodatkowania przyjętej przez organ pierwszej instancji. Skarżący w zasadzie nie podważa ustaleń organu, że prowadzona przez niego dokumentacja podatkowa była nierzetelna (w każdym razie nie przedstawia w tym zakresie żadnej konkretnej argumentacji), polemizuje natomiast z odstąpieniem od metod szacowania o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący po kolei omawia metody wymienione w tym przepisie (z wyjątkiem metody udziału dochodu w obrocie) i stwierdza, że każda z nich nadaje się do zastosowania w jego sprawie. Nie wskazuje natomiast jakie wady ma metoda przyjęta przez organ pierwszej instancji i dlaczego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż samo subiektywne przekonanie strony, że zaproponowana przez nią metoda oszacowania podstawy opodatkowania jest najbardziej właściwa, nie sprawia, że zastosowanie tej metody będzie w danym przypadku możliwe (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r. II FSK 1241/11, LEX nr 1298443). Zauważyć należy przy tym, że w omawianej sprawie skarżący nawet nie skupia się na jednej metodzie, która w jego ocenie jest najwłaściwsza, protestuje jedynie przeciwko metodzie wykraczającej poza katalog zawarty w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Jednakże wybór metody szacowania został pozostawiony organowi podatkowemu, chociaż muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione w uzasadnieniu decyzji. Jest to szczególnie ważne wówczas, gdy możliwe są do zastosowania inne metody niż te, na których oparł się organ podatkowy. Na organie spoczywa bowiem obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z § 5 art. 23, który również zobowiązuje organ do uzasadnienia wyboru przyjętej metody szacowania. W omawianej sprawie kwestii tej organy poświęciły bardzo dużo uwagi, obszernie wyjaśniając dlaczego nie można było zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Oceniając argumenty zaprezentowane w decyzjach organów obu instancji (których nie ma potrzeby przytaczać po raz kolejny), Sąd doszedł do przekonania, że uzasadnienie wyboru metody zastosowanej do oszacowania podstawy opodatkowania, zostało sporządzone w sposób przekonujący. Sąd podzielił przy tym stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku II FSK 1276/05 z 20 października 2006 r. (publ. CBOSA), a zacytowane w odpowiedzi na skargę, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie ustalenia takie zostały dokonane w sposób wiarygodny, nie naruszając zasad dotyczących określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zawartych w art. 23 Ordynacji podatkowej. Wyliczając przychody ze sprzedaży wyrobów własnych, organ opierał się na wyjaśnieniach podatnika, uwzględniając czasochłonność produkcji, wysokość strat oraz średnie ceny sprzedaży wynikające ze wszystkich dokumentów, na których były one podane (nie tylko z faktur VAT i paragonów fiskalnych). Takie rozwiązanie było korzystne dla strony, gdyż wielkość tych cen różniła się od siebie. Do ustalonego przychodu ze sprzedaży wyrobów własnych organ dodał przychody ze sprzedaży towarów handlowych znajdujących się w remanencie początkowym 2009 roku, tj. 2.500 szt. "garnitur/zakup zagranica" oraz przychody ze sprzedaży towarów na podstawie wystawionych przez firmę podatnika faktur VAT i paragonów fiskalnych. Przychód ze sprzedaży 2.500 szt. garniturów organ ustalił jako iloczyn ich ilości oraz ceny jednostkowej przyjętej dla sprzedaży garniturów męskich uszytych we własnym zakresie. Organ szczegółowo uzasadnił dlaczego nie dał wiary oświadczeniu skarżącego, że 2.500 sztuk garniturów zostało zakupione w Chinach i poddane przeróbkom w jego firmie. Organ stwierdził bowiem, że z wyjaśnień podatnika złożonych w trakcie kontroli oraz przedłożonej kalkulacji jednoznacznie wynika, iż wszystkie wyroby gotowe ujęte w remanentach, były od początku do końca wytworzone w firmie podatnika, gdyż poniesiono na nie koszty pracy, koszty zużycia materiału podstawowego, koszty zużycia dodatków i koszty zakładowe. W przedstawionej kalkulacji nie ma mowy o przerabianiu czy poprawianiu towarów wcześniej zakupionych i nie wynika z niej, aby którykolwiek z wyrobów ujętych w remanencie końcowym 2009 roku pochodził z przeróbek. Na dokonanie takiego zakupu nie wskazują również pracownice skarżącego przesłuchane w toku postępowania podatkowego, chociaż należy przyznać rację stronie, że nie zostały one przesłuchane na tę okoliczność, ale też skarżący nie wnosił o przeprowadzenie takiego dowodu. Rozwijając tę kwestię w odpowiedzi na skargę, organ wskazał ponadto na załączone oświadczenie komisarza E. B., kwestionujące stanowisko podatnika, że zostały jej okazane dokumenty potwierdzające zakup garniturów w Chinach. Nie oceniając komu należy dać wiarę w tej kwestii, Sąd stwierdza, że koszty poniesione przez podatnika na zakup towaru, powinny wynikać z dokumentacji podatkowej, na co w omawianej sprawie brak jednoznacznego dowodu. W tej sytuacji zarzuty podatnika sformułowane w skardze w tym zakresie należy uznać za gołosłowne. Za mało przekonujący należy również uznać zarzut skarżącego dotyczący kwestii wkładów odzieżowych do kurtek. Zdaniem skarżącego nie trzeba mieć profesjonalnej wiedzy w zakresie krawiectwa, aby ustalić czy do uszycia kurtki potrzebny jest wkład odzieżowy. Zdaniem Sądu nie jest to argument pozwalający na uchylenie zaskarżonej decyzji, zwłaszcza, że sam skarżący przyznaje się do pewnych rozbieżności w wyjaśnieniach składanych w tym zakresie w postępowaniu podatkowym, które – jak stwierdził – "wynikały z omyłkowego pomylenia wkładów barkowych z wkładami odzieżowymi". Na takie rozbieżności i niekonsekwencje skarżącego (dość liczne) wskazuje również organ w zaskarżonej decyzji. Reasumując należy stwierdzić, że ryzyko związane z błędnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika, który ponosi negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r. II FSK 2067/11, LEX nr 1342087). Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej określających zasady ogólne postępowania, gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym sprawy i obowiązujących przepisach. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. E.B.