I SA/Łd 194/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2022 r. nr 1001-IOD-2.4102.26.2022.7/U10/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy, wydaną wobec M. M., decyzję z dnia 9 września 2022 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Z ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego wynika, że w badanym roku skarżący kontynuował prowadzenie, rozpoczętej w dniu 14 lipca 2015 r., a wznowionej od 1 kwietnia 2017 r. (po zawieszeniu w okresie od 10 września 2015 r. do 31 marca 2017 r.), pozarolniczej działalności gospodarczej obejmującej, m.in. praktykę lekarską. Jednocześnie od dnia rozpoczęcia prowadzenia tej działalności do dnia wznowienia, tj. 1 kwietnia 2017 r., skarżący nie osiągnął żadnych przychodów z tego tytułu. Rozliczenia osiągniętych dochodów za 2017 rok i wyliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za ten okres skarżący dokonał na drukach: PIT-36L - opodatkowując dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach wynikających z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz PIT-36, wykazując jako źródła przychodów: wynagrodzenie ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście i innych źródeł, wyliczając podatek należny według art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według skali podatkowej. Organ I instancji w decyzji z 6 listopada 2020 r., zakwestionował przyjęty sposób rozliczenia, ze względu na okoliczność, że zgodnie z danymi wynikającymi z CEIDG, skarżący zgłosił opodatkowanie na zasadach ogólnych i dopiero w dniu 28 marca 2017 r. złożył wniosek o zmianę wpisu, wskazując na opodatkowanie w formie podatku liniowego. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, decyzją z 9 września 2022 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 97.284 zł. W zakresie badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentów źródłowych za 2017 rok organ, w części dotyczącej przychodu w powiązaniu z dowodami źródłowymi, nie stwierdził nieprawidłowości. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji wyłączył z nich 10% kosztów w kwocie 1.689,14 zł, jako niezwiązanych z prowadzoną przez działalnością, co nie jest sporne w sprawie. W przedmiocie formy opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko, w świetle którego złożone przez stronę oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie liniowej, zawarte we wniosku z 28 marca 2017 r. o wpis do CEIDG, zostało dokonane z uchybieniem terminu ustawowego, nie rodzi skutków prawnych, a zatem uzyskane przez stronę przychody w 2017 roku podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Organ II instancji zgodził się z zaskarżonym rozstrzygnięciem wskazując, że podatnik mógł dokonać w trakcie roku zmiany formy opodatkowania, lecz powinien był to uczynić składając stosowne oświadczenie naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 stycznia roku podatkowego, a tymczasem dokonał tego dopiero w dniu 28 marca. Wskazał ponadto, że sam fakt zawieszenia przez skarżącego działalności gospodarczej, jak i nieosiąganie z niej przychodu, nie było wystarczające, aby wobec podatnika, który wybrał podatek liniowy i nie złożył do 20 stycznia stosownego oświadczenia, znajdował zastosowanie art. 30c ustawy PIT. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że w przypadku kontynuowania działalności gospodarczej skuteczne złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy PIT, może nastąpić wyłącznie w okresie pomiędzy 1 a 20 stycznia danego roku podatkowego i wówczas wywołuje ono konsekwencje w tym roku podatkowym, jak i w latach następnych (na zasadzie art. 9a ust. 4). Natomiast skuteczność złożenia oświadczenia poza tym terminem następuje tylko wówczas, gdy podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem skoro skarżący nie rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 1 kwietnia 2017 r., lecz jedynie ją kontynuował, to nie przysługuje mu prawo skorzystania z opodatkowania w formie liniowej. W złożonej skardze strona zarzuciła wskazanemu rozstrzygnięciu: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) – dalej "ustawa PIT" - poprzez przyjęcie, iż zwrot ustawowy "rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej" oznacza konieczność formalnego rozpoczęcia działalności; 2) nietrafne zastosowanie art. 27 ust. 1 ustawy PIT w sytuacji, gdy strona postępowania podatkowego nie uchybiła powinnościom skutecznego wyboru sposobu opodatkowania; 3) poprzez niesłuszne uznanie, że skarżący nie uczynił zadość powinności rozliczenia dochodów za 2017 rok; II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2651) – dalej "o.p." - poprzez niesłuszne uznanie, że strona nie miała możliwości opodatkowania się według stawki liniowej; 2) art. 2a o.p. - poprzez interpretację wątpliwości na niekorzyść strony. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powielając argumentację przedstawianą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym w roku 2017, podatnicy mogli wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku byli obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczynał prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W kontekście treści cytowanego przepisu należy w pierwszym rzędzie stwierdzić, że zasadą jest opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Dla przyjęcia opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą stawką 19%, podobnie jak w przypadku opodatkowania w formach zryczałtowanych, konieczne jest podjęcie przez podatnika określonych działań w postaci złożenia oświadczenia o wyborze podatku liniowego. Oświadczenie o wyborze opodatkowania stawką 19% podatnicy prowadzący wcześniej działalność powinni skierować do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 20 stycznia roku podatkowego. Z kolei podatnicy rozpoczynający działalność w trakcie roku podatkowego składają oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Pamiętać przy tym należy, że podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter roczny. Zatem brak oświadczenia o wyborze podatku liniowego oznacza, że w każdym kolejnym roku podatkowym podatnika obowiązują zasady ogólne. Ich zastosowanie przerywa skuteczne i terminowe złożenie oświadczenia o wyborze podatku liniowego. Brak aktywności podatnika w tym zakresie oznacza wybór opodatkowania wedle zasad ogólnych. Z powyższych względów, przy uwzględnieniu niekwestionowanego stanu faktów ustalonych przez organy podatkowe, decydujące znaczenie należy przypisać pojęciu rozpoczęcia działalności gospodarczej przez skarżącego. Jeśliby bowiem hipotetycznie przyjąć, co stanowi podstawę stanowiska strony skarżącej, że rozpoczął on działalność gospodarczą w roku 2017, to bez wątpienia należałoby uznać, że stosowne oświadczenie zostało złożone w terminie, to jest najpóźniej w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jednak powyższe stanowisko należy uznać za pozbawione podstaw. Zgodnie z niekwestionowanym stanem faktycznym skarżący rozpoczął prowadzenie działalności 14 lipca 2015 r. Zatem za rok 2015 mógłby wybrać opodatkowanie podatkiem liniowym, składając stosowne oświadczenie przed dniem uzyskania pierwszego przychodu albo najpóźniej w tym właśnie dniu. Z kolei w latach podatkowych następnych, tj. między innymi w 2017 roku, skarżący już nie rozpoczynał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz ją kontynuował. Wobec tego, w tych kolejnych latach, przy wyborze formy opodatkowania nie obowiązywał go termin "nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu", lecz "do dnia 20 stycznia roku podatkowego". Jednak terminowi temu skarżący uchybił składając oświadczenie po 20 stycznia 2017 r., bo 28 marca tego roku. Innymi słowy, w roku 2017 skarżący kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczętej w roku 2015. Warto w tym miejscu przywołać art. 14 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 584), zgodnie z którymi rozpoczęcie prowadzenia działalności następuje w dniu złożenia wniosku o wpis do CEIDG, chyba że złożono wniosek o określenie późniejszego dnia rozpoczęcia tej działalności. Pojęcie rozpoczęcia działalności gospodarczej ma więc charakter normatywny i co do zasady przypisane jest do dnia złożenia wniosku o wpis, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce w 2015 roku. Zawieszenie prowadzenia działalności, na które powołuje się strona skarżąca pozostaje obojętne dla wykładni art. 9a ust. 2 ustawy PIT. W czasie zawieszenia prowadzenia działalności przedsiębiorca pozostaje podatnikiem i jest obowiązany wykonywać wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa (art. 14a ust. 4 punkt 5 cytowanej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.). Tak więc aby zmienić formę opodatkowania na podatek liniowy skarżący winien zachować się tak jak podatnik kontynuujący działalność gospodarczą a nie rozpoczynający ją w roku 2017. Ponadto w znaczeniu językowym formuła "zawieszenie działalności" nie oznacza jej zakończenia. Po okresie zawieszenia działalność jest przecież kontynuowana a nie rozpoczynana. W tej sytuacji zapatrywanie prawne wyrażone w decyzjach organów obu instancji należało uznać za uzasadnione. Odnosząc się do treści skargi Sąd stwierdza, że nie sposób przychylić się do zarzutu strony wskazującego na naruszenie zasady legalizmu z art. 120 o.p. w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest wynikiem prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów prawa. Z tych samych względów nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 2a o.p. Wskazać wypada, że wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa zostały wyjaśnione przez organy podatkowe za pomocą należycie trafnie wybranych metod wykładni. Równie nietrafny pozostaje zarzut naruszenia zasady zaufania. Wbrew stanowisku strony skarżącej zasada ta nie została naruszona, gdyż niekorzystny dla strony wynik wykładni przepisu prawa materialnego nie może być uznany za jej naruszenie, skoro doprowadziło do niego zastosowanie prawidłowej metody odkodowania znaczenia przepisu prawa. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, po myśli art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. mko