I SA/Łd 195/09

Dnia 1 września 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant Asystent Sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2009 roku sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. określił A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. w kwocie 24.621,- zł. W uzasadnieniu podał, że prowadzona przez spółkę sprzedaż gazu propan z przeznaczeniem do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, była w rzeczywistości wyższa niż ewidencjonowana w dokumentacji księgowej spółki. Uznając, że ewidencja ta była nierzetelna dokonano szacowania obrotów firmy. Ustaloną w ten sposób sprzedaż pomniejszono o sprzedaż wykazaną przez podatnika i różnicę opodatkowano podatkiem akcyzowym. Od powyższej decyzji odwołanie złożył likwidator spółki. Nie kwestionując ustaleń w zakresie rozmiarów rzeczywistej sprzedaży gazu podniósł, że decyzja została wydana i doręczona po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, tj. w sytuacji kiedy spółka nie miała już żadnego majątku, co zdaniem odwołującego winno skutkować uchyleniem decyzji i umorzeniem postępowania. Ponadto wskazał na naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami – powoływanej dalej jako o.p.) opisanych w art. 120-125. Podatnik wywiódł, że decyzję wymiarową otrzymał już po złożeniu wniosku o wykreślenie spółki z krajowego rejestru sądowego, a więc zbyt późno ażeby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W jego ocenie organ nie wziął również pod uwagę faktu, że w dniu wydania decyzji była ona niewykonalna, a jej niewykonalność miała charakter trwały. W efekcie, przy założeniu, że decyzja ta stanie się ostateczna, w ocenie podatnika musiało dojść do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 o.p. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu przyjęte rozstrzygnięcie znajdowało potwierdzenie w ustalonym stanie faktycznym. W kwestii niewykonalności decyzji organ podniósł, że dopóki nie nastąpiło wykreślenie spółki z rejestru sądowego możliwe było prowadzenie wobec niej postępowań podatkowych. Zobowiązania spółki nadal istniały przy czym odrębną kwestią była możliwość ich wyegzekwowania. Dodał, że z samego faktu zamknięcia likwidacji nie wynikało jeszcze, że spółka nie posiadała majątku, który mógł być nieznany likwidatorowi. Z urzędu dokonano także usunięcia błędów w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Na powyższą decyzję spółka A. wniosła skargę, w której podniosła zarzut naruszenia art. 121-125 o.p. oraz art. 127 o.p. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 o.p., a także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 6 o.p. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W dalszej kolejności uzasadniła na czym jej zdaniem polegało uchybienie zasadom procedury wynikającym z przytoczonych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, wskazując w szczególności na: 1) naruszenie art. 127 o.p. w związku z art. 130 o.p. albowiem Dyrektor Izby Celnej uczestniczył w podejmowaniu decyzji przez organ pierwszej instancji i braku poczynienia jakichkolwiek w tym kierunku ustaleń, 2) naruszenie art. 140 o.p. polegające na podejmowaniu postanowienia o nie załatwieniu sprawy w terminie w sytuacji wydawania w dniu następnym decyzji wymiarowych, 3) naruszenie art. 123 o.p. na skutek uniemożliwienia czynnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym i wpływania na jego losy, które należy określić jedynie jako formalne. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 6 o.p. podniosła, że organy winny wydać decyzje w warunkach pełnej zdolności spółki do czynności tak prawnych, jak i faktycznych, natomiast wydanie jej gdy spółka nie posiadała już majątku i warunków do obrony swoich interesów było działaniem bezprawnym, a decyzja została obarczona wadą niewykonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wskazał m.in., że postępowanie trwało znacznie krócej niż zarzucono, a o każdym przypadku nie załatwienia sprawy w terminie był podatnik informowany w sposób zgodny z obowiązującym prawem, a o podejmowanych czynnościach był powiadamiany bez uchybienia prawa do czynnego udziału w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym usunięcie jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego dokonał wymiaru podatku akcyzowego, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 (nie zaś ust. 2, jak błędnie wskazały organy) Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji Naczelnika podane zostały konkretne dane liczbowe dotyczące nieujawnionych zakupów i sprzedaży skarżącej spółki oraz źródło, z którego te dane pochodzą. Organ powołał się na zeznania przesłuchanych świadków oraz karty dystrybucji odnalezione przez funkcjonariuszy policji podczas przeszukania pomieszczeń biurowych strony. W wyniku zestawienia tych danych z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych, organ zasadnie doszedł do przekonania, że w przedmiotowym okresie rzeczywista sprzedaż gazu napędowego dokonywana przez spółkę była wyższa od zaewidencjonowanej w dokumentach księgowych. Należy podkreślić, co jest istotne, że przecież skarżąca nie próbuje nawet podważać powołanych przez organy dowodów świadczących o nierzetelnym ewidencjonowaniu sprzedaży gazu napędowego. W myśl art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody wymienione w punktach 1-6. Na podstawie § 4 w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Zgodnie z § 5 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Z treści powołanych przepisów wynika wyraźnie, że lista metod szacowania określonych w art. 23 § 3 ma charakter katalogu otwartego, chociaż metody wymienione w § 3 można określić jako podstawowe, których możliwość zastosowania organ powinien rozważyć w każdym przypadku. Przepis ten daje bowiem podatnikowi wiedzę z jakich metod, przede wszystkim, powinien korzystać organ podatkowy. Co do zasady, organ przechodzi do innych metod ustalania podstawy opodatkowania dopiero wówczas, gdy stwierdzi, że metody określone w § 3 nie mogą być wykorzystane. W rozpoznawanej sprawie ani z treści decyzji organu pierwszej instancji, ani z utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego nie wynika jednoznacznie, jaka metoda została przyjęta dla określenia podstawy opodatkowania i dlaczego. W podstawie prawnej decyzji Naczelnika podany został art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, nie wskazano w niej natomiast § 3 tego artykułu, zatem należy przyjąć, że organ ten zastosował metodę inną niż określona w § 3. W uzasadnieniu decyzji Naczelnika wyjaśniono dodatkowo, że "Organ ma obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do wielkości rzeczywistej". Analizując treść decyzji organów obu instancji należy stwierdzić, że istotnie takie przesłanie przyświecało dokonanemu oszacowaniu, które opierało się na danych pochodzących z odnalezionych dokumentów i zeznań świadków. W ocenie Sądu zastosowana metoda wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest właściwa, mimo, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił szczegółowo, dlaczego przyjął właśnie taką, a nie zastosował jednej z metod określonych w art. 23 § 3, do czego był zobowiązany w pierwszej kolejności. Zaprezentowane dane liczbowe oraz przyjęty sposób szacowania podstawy opodatkowania stanowią jednak przekonujący obraz odtworzenia rzeczywistych obrotów skarżącej Spółki za dany okres rozliczeniowy, bez wprowadzania wskaźników, albo danych hipotetycznych, odnoszących się do zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, czy obrotów z poprzednich okresów – jak nakazują to metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Stąd też wykazane wady uzasadnienia decyzji organów obu instancji należy uznać za naruszenie prawa procesowego, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Najdalej idącym zarzutem skargi jest zaistnienie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. zarzut niewykonalności decyzji w dniu jej wydania, gdy niewykonalność ta ma charakter trwały. W powołanym przepisie chodzi o niewykonalność zarówno ze względów prawnych (np. decyzja wydana z zastrzeżeniem niemożliwego do spełnienia warunku), jak też ze względów faktycznych (np. ustanawiająca obowiązek nie do spełnienia). Przeszkoda taka musi trwać również po wydaniu decyzji. W ocenie Sądu sam fakt zgłoszenia wniosku o wykreślenie Spółki z rejestru sądowego w następstwie prowadzonej likwidacji, nie przesądza automatycznie o niewykonalności decyzji wymiarowej. Zarówno w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej jak i jej doręczenia skarżącej, Spółka posiadała osobowość prawną, co z całą pewnością pozwalało na wcześniejsze prowadzenie przez organy podatkowe postępowań mających na celu określenie należności budżetowych. Wszczęcie postępowania likwidacyjnego, a nawet złożenie w sądzie rejestrowym wniosku o wykreślenie Spółki z rejestru, nie pozbawiało jej osobowości prawnej, co jasno wynika z art. 272 i 274 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Spółka z o.o. zostaje rozwiązana, a więc przestaje istnieć po wykreśleniu z rejestru. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatnik wiedział o prowadzonym postępowaniu i musiał liczyć się z możliwością wymierzenia daniny, a zatem powinien reagować w sposób zgodny z obowiązującym prawem - np. zgłaszając wniosek o upadłość spółki (art. 20 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Natomiast o tym, czy zobowiązanie podatkowe wymierzone skarżącej Spółce w likwidacji (stan na dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego) zostanie wykonane, decydować będzie prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zatem zaskarżoną decyzję należy uznać za wykonalną, natomiast zupełnie odrębną kwestią jest skuteczność działań podjętych następnie w tym kierunku przez organy skarbowe. W literaturze przedmiotu panuje pogląd, że wprowadzenie do Ordynacji podatkowej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu jej niewykonalności o cechach trwałych (art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) jest wynikiem mechanicznego przeniesienia przez ustawodawcę treści art. 156 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), świadectwem braku umiejętności zbudowania instytucji na potrzeby postępowania podatkowego (por. Ordynacja Podatkowa Rok 2008 pod red H. Dzwonkowskiego, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2008, s. 1054). Jako przykład takiej decyzji obarczonej mianem trwałej niewykonalności wskazuje się na decyzję nakazującą zapłatę podatku bez określenia jego kwoty (por. B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 862). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zarzut sformułowany w tym zakresie jest chybiony, tym bardziej, że przy spełnieniu określonych prawem warunków, Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość objęcia osób trzecich odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z o.o. Odnośnie rozważań skarżącej dotyczących przekroczenia terminu załatwienia sprawy, należy stwierdzić, że wobec faktu wydania i doręczenia decyzji, zarzut postawiony w tym zakresie staje się bezprzedmiotowy. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, Spółka miała możliwość wniesienia ponaglenia na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej, czego nie uczyniła. Natomiast wątpliwości skarżącego na temat możliwości opracowania przez organ dwunastu decyzji wymiarowych w ciągu jednego dnia, gdy każda z nich obejmuje inną kwotę – pozostają bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie ustosunkowuje się do rozważań skargi dotyczących postępowania zabezpieczającego, bowiem nie mieszczą się one w przedmiocie zaskarżonej decyzji. Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego, nie stanowi uchybienia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej), gdyż przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, wskazały podstawę prawną decyzji oraz ustalone okoliczności faktyczne sprawy i dowody, na których oparły ustalenia faktyczne. Zastosowano także zasadę czynnego udziału stron (art. 123 Ordynacji podatkowej). Likwidator Spółki wiedział bowiem o toczącym się postępowaniu i w jego toku składał określone dokumenty. Jednakże powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału, nie podjął czynności, aby z tego prawa skorzystać. W rezultacie na etapie skargi nie może skutecznie dowodzić, że nie nastąpiło wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut wskazujący na uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania (art. 127 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Decyzje obu instancji zostały wydane przez dwa różne organy, właściwe rzeczowo i miejscowo. Z akt podatkowych nie wynika również, aby przy wydaniu decyzji Dyrektora Izby Celnej uczestniczyła osoba biorąca udział w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji. Powody doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w kopertach opatrzonych stemplem Izby Celnej, zostały wyjaśnione przez organ odwoławczy i nie wskazują na naruszenie zasady dwuinstancyjności. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Pij.