I SA/Łd 196/09

Dnia 14 września 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2009 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. i określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. w kwocie 31.905,- zł. W uzasadnieniu podał, że prowadzona przez spółkę sprzedaż gazu propan z przeznaczeniem do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, była w rzeczywistości wyższa niż ewidencjonowana w dokumentacji księgowej spółki. Uznając, że ewidencja ta była nierzetelna dokonano szacowania obrotów firmy. Ustaloną w ten sposób sprzedaż pomniejszono o sprzedaż wykazaną przez podatnika i różnicę opodatkowano podatkiem akcyzowym. Od powyższej decyzji odwołanie złożył likwidator spółki. Nie kwestionując ustaleń w zakresie rozmiarów rzeczywistej sprzedaży gazu podniósł, że decyzja została wydana i doręczona po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, tj. w sytuacji kiedy spółka nie miała już żadnego majątku, co zdaniem odwołującego winno skutkować uchyleniem decyzji i umorzeniem postępowania. Ponadto wskazał na naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami – powoływanej dalej jako o. p.) opisanych w art. 120-125. Podatnik wywiódł, że decyzję wymiarową otrzymał już po złożeniu wniosku o wykreślenie spółki z krajowego rejestru sądowego, a więc zbyt późno aby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W jego ocenie organ nie wziął również pod uwagę faktu, że w dniu wydania decyzji była ona niewykonalna, a jej niewykonalność miała charakter trwały. W efekcie, przy założeniu, że decyzja ta stanie się ostateczna, w ocenie podatnika musiało dojść do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 o.p. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu przyjęte rozstrzygnięcie znajdowało potwierdzenie w ustalonym stanie faktycznym. W kwestii niewykonalności decyzji organ podniósł, że dopóki nie nastąpiło wykreślenie spółki z rejestru sądowego możliwe było prowadzenie wobec niej postępowań podatkowych. Zobowiązania spółki nadal istniały przy czym odrębną kwestią była możliwość ich wyegzekwowania. Dodał, że z samego faktu zamknięcia likwidacji nie wynikało jeszcze, że spółka nie posiadała majątku, który mógł być nieznany likwidatorowi. Z urzędu dokonano także usunięcia błędów w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Na powyższą decyzję spółka A wniosła skargę, w której podniosła zarzut naruszenia art. 121-125 o.p. oraz art. 127 o.p. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 o.p., a także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 6 o.p. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W dalszej kolejności uzasadniła na czym jej zdaniem polegało uchybienie zasadom procedury wynikającym z przytoczonych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, wskazując w szczególności na: 1) naruszenie art. 127 o.p. w związku z art. 130 o.p. albowiem Dyrektor Izby Celnej uczestniczył w podejmowaniu decyzji przez organ pierwszej instancji i braku poczynienia jakichkolwiek w tym kierunku ustaleń, 2) naruszenie art. 140 o.p. polegające na podejmowaniu postanowienia o nie załatwieniu sprawy w terminie w sytuacji wydawania w dniu następnym decyzji wymiarowych, 3) naruszenie art. 123 o.p. na skutek uniemożliwienia czynnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym i wpływania na jego losy, które należy określić jedynie jako formalne. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 6 o.p. podniosła, że organy winny wydać decyzje w warunkach pełnej zdolności spółki do czynności tak prawnych, jak i faktycznych, natomiast wydanie jej gdy spółka nie posiadała już majątku i warunków do obrony swoich interesów było działaniem bezprawnym, a decyzja została obarczona wadą niewykonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wskazał m.in., że postępowanie trwało znacznie krócej niż zarzucono, a o każdym przypadku nie załatwienia sprawy w terminie był podatnik informowany w sposób zgodny z obowiązującym prawem, a o podejmowanych czynnościach był powiadamiany bez uchybienia prawa do czynnego udziału w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Na wstępie należy zaznaczyć, że decyzja organu II instancji wydana została w oparciu o prawidłowo przywołane przepisy prawa materialnego a ich zastosowanie oraz wykładnia nie są przedmiotem skargi. Dyrektor Izby Celnej dokonał usunięcia błędów w podstawie prawnej decyzji pierwszej instancyjnej, lecz fakt ten pozostaje bez wpływu na samo rozstrzygnięcie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przede wszystkim w oparciu o zarzut niewykonalności decyzji w dniu jej wydania i to mającej charakter trwały (art. 247 § 1 pkt 6 o.p.), w ocenie sądu organy nie naruszyły tej regulacji prawnej. Z samego faktu złożenia wniosku o wykreślenie spółki z rejestru sądowego w następstwie prowadzonej likwidacji nie wynika bowiem, że zachodzi stan, w którym zapadła w stosunku do tej spółki decyzja jest niewykonalna. Przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego spółki z czym wiąże się upłynnienie jej majątku, nie jest równoznaczne z trwałą niewykonalnością decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 o.p., bowiem nawet w toku likwidacji spółki wspólnicy mogą podjąć uchwałę o dopłatach, które umożliwią wykonanie decyzji orzekającej zobowiązanie podatkowe (art. 275 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zmianami). W stanie faktycznym sprawy w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej, jak i jej doręczenia skarżącej, posiadała ona osobowość prawną co z całą pewnością pozwalało na prowadzenie przez organy podatkowe postępowań mających na celu określenie należności budżetowych. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do stworzenia sytuacji nadużyć podatkowych poprzez takie układanie przez podatnika stosunków faktycznych i prawnych, które finalizowane zainicjowaniem postępowań likwidacyjnych prowadziłyby do unikania poniesienia ciężaru podatkowego. W okolicznościach sprawy podatnik wiedział o prowadzonym postępowaniu i musiał się liczyć z możliwością wymierzenia daniny, a zatem winien reagować w sposób zgodny z obowiązującym prawem np. zgłaszając wniosek o upadłość spółki (art. 20 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze – Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zmianami). O tym, czy wydana decyzja będzie skuteczna zadecyduje prowadzone postępowanie egzekucyjne i jego wyniki. Decyzja organu II instancji jest wykonalna, natomiast zupełnie odrębną kwestią jest skuteczność podjętych następnie w tym kierunku działań przez organy skarbowe. Wskazać przy tym należy, iż Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość objęcia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki także osoby trzecie przy spełnieniu określonych prawem warunków. Nie sposób zatem na etapie prowadzonego postępowania podatkowego rozstrzygać o niewykonalności decyzji w dniu jej wydania i to o cechach trwałych. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 6 o.p. Sąd nie podziela także zarzutu skarżącego dotyczącego błędu w zakresie ustalenia przez organy daty wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie i w efekcie – ustalenia czasu jego prowadzenia. Skarżąca spółka przyjmuje, że musiało to nastąpić przed 17 czerwca 2006 r. kiedy organ pierwszej instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku spółki (str. 1 in fine uzasadnienia skargi). Jak wynika z art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia można dokonać zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w trakcie prowadzonej kontroli skarbowej. Ramy postępowania podatkowego określone są wydaniem postanowienia o jego wszczęciu (art. 165 § 4 o.p.), zakończenie – wydaniem decyzji ostatecznej. Skoro organ wydał postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu i doręczył je skarżącej spółce 17 października 2007 r. – to dzień ten należy traktować jako początek postępowania. Nie jest zatem uprawnione twierdzenie o wcześniejszym jego rozpoczęciu i prowadzeniu z przekroczeniem reguł o jakich mowa w art. 125 o.p. Z uwagi na to, że nadrzędnym celem postępowania podatkowego jest dokładne ustalenie stanu faktycznego, który następnie pozwoli na zastosowanie właściwej normy prawa materialnego, cel ten nie może być ograniczany przez zasadę szybkości postępowania, która pozostaje w opozycji do zasady prawdy obiektywnej (por. Jan Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 28). W okolicznościach sprawy zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia szybkości postępowania na skutek podejmowania przez organy czynności i dowodów zbędnych. O niezałatwieniu sprawy w terminie organ informował podatnika. Strona zaś nie korzystała z instytucji ponaglenia na przewlekłość postępowania. Organy nie uchybiły również zasadzie wynikającej z art. 121 o.p. gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącą spółkę . Zgromadzony obszerny materiał dowodowy przy jednoczesnym umożliwieniu stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu nie pozwalają także na podzielenie zarzutu skargi, iż naruszono przepisy art. 122 i 123 o.p. Likwidator spółki wiedząc o toczącym się postępowaniu, składając w organie określone dokumenty, został powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. To, że nie podjął żadnych czynności by z prawa tego korzystać, nie może na etapie skargi skutecznie dowodzić, że nie nastąpiło wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli twierdzi obecnie, że wymiar podatkowy jest nieprawidłowy albowiem sporządzony w oparciu o szacunki, których merytoryczną prawidłowość mógłby zakwestionować jedynie specjalista, to nic nie stało na przeszkodzie ażeby przeznaczył (zabezpieczył) na ten cel stosowne środki, co zależało wyłącznie od przewidywania i umiejętności prowadzenia likwidacji. Organ nie może ponosić odpowiedzialności za sposób wydatkowania środków finansowych w trakcie prowadzonej likwidacji oraz dokonywanych wyborach przez likwidatora. Z uwagi na to, że skarżący nie konkretyzuje zarzutu stawianego organom w zakresie naruszenia art. 124 o.p. sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji z urzędu w związku z jego podniesieniem (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). W ocenie sądu nie doszło do naruszenia zasady przekonywania albowiem organ w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco i jasno sformułował przesłanki, którymi się kierował przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Starannie wskazał na fakty oraz podstawę prawną decyzji. Nie jest uzasadniony także zarzut wskazujący na uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 o.p.). Zdaniem sądu nie ma żadnych przesłanek by podzielić ten pogląd albowiem decyzja wydana przez organ pierwszej instancji pochodzi od organu uprawnionego do jej podjęcia, od której służyło stronie odwołanie do Dyrektora Izby Celnej i z tego prawa skorzystała. Obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania został wykonany, a organ II instancji – jak wynika z uzasadnienia decyzji – nie tylko kontrolował pierwszą decyzje, ale także ją weryfikował. Odrębność obu instancji jest wyraźna. Organ każdej instancji działał osobno. Organ II instancji wyjaśnił powody doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. w kopertach opatrzonych stemplem Izby Celnej, które w ocenie sądu nie wskazują na naruszenie zasady dwuinstancyjności. Z powyższych względów skargę, na podstawie art. 151 wyżej wymienionej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić. t.n.