I SA/Łd 1989/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] nr [...] odmawiającą zmiany i uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...] nr [...] w sprawie udzielenia A Sp. zoo Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w Ł. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. powołał art. 5 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), wywodząc, iż akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procesie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Zauważył, iż ustawodawca kierując się zasadą racjonalności odstąpił od zasady wyrażonej w art. 5 ust.1 ww. ustawy i w art. 5 ust. 2 postanowił, że zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika. Tym samym właściwy naczelnik urzędu celnego, według Dyrektora Izby Celnej w Ł., ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 5 ust. 6 ustawy; dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku ich zużycia do wytwarzania innych wyrobów. Podkreślił, iż zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 5 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów określił w drodze rozporządzenia wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowy zakres i sposób ich ustalania, uwzględniając rodzaj wyrobów, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, o których mowa w ust. 1, a także technologię produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (rozporządzenie z dnia 25 marca 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów). Normy określone w tym rozporządzeniu nie powodują, co podkreślił Dyrektor Izby Celnej w Ł., z mocy prawa, iż każdy podmiot prowadzący działalność w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy w tej części wyrobów, które są określone w przepisach rozporządzenia. Właściwy organ podatkowy podejmując decyzję ustalającą normy dopuszczalnych ubytków w pierwszej kolejności rozstrzyga, czy w odniesieniu do danego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego możliwe jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ww. ustawy, a to z uwagi na zapis art. 5 ust.3 pkt 1 ww. ustawy, tj. "w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 5 ust. 6 ustawy". Odnosząc powyższe do treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów, Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, że ustawodawca jedynie w odniesieniu do niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, skorzystał ze swoich uprawnień ustawowych. Tym samym naczelnik urzędu celnego nie może wydać decyzji ustalającej dopuszczalne normy ubytków dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dla, których nie została ustalona w cyt. wyżej rozporządzeniu norma maksymalna ubytków. Jeżeli dla konkretnego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego maksymalna norma nie została określona to naczelnik urzędu celnego nie ma odniesienia, aby prawidłowo ustalić normę dopuszczalnych ubytków, która nie może być wyższa niż norma maksymalna określona w ww. rozporządzeniu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Ł. za bezzasadne uznał twierdzenie pełnomocnika Strony, iż zwolnieniu od akcyzy podlegają ubytki wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku. Jak już wcześniej podkreślono, zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym normy dopuszczalnych ubytków i niedoborów określane są przez właściwego naczelnika urzędu celnego z urzędu lub na wniosek podatnika. Niewątpliwie ustalenie norm dopuszczalnych ubytków leży w interesie podatników i w praktyce normy dopuszczalnych ubytków akcyzowych zwolnionych z akcyzy określane są na wnioski podatników. Zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 cyt. wyżej rozporządzeniem Ministra Finansów naczelnik urzędu celnego ustala normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych na podstawie wysokości rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym, badania rzeczywistych ubytków lub ocenie zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Zgodnie z § 9 ww. rozporządzenia - w sytuacji, gdy podatnik rozpoczyna działalność polegającą na produkcji, magazynowaniu, przerobie, zużyciu lub przewozie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jest on uprawniony do rozliczania powstałych ubytków (tj. do zwolnienia ich z akcyzy) w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. Do czasu ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków przez właściwego naczelnika urzędu celnego podatnicy rozpoczynający działalność nie są ograniczeni normami i powstałe ubytki rozliczają do poziomu ubytków rzeczywistych. Jednakże okres rozliczania ubytków na zasadzie ubytków rzeczywistych nie może trwać dłużej nie 6 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto czynności powodujące powstawanie ubytków. W tym okresie podmioty wykonujące czynności powodujące powstanie ubytków powinny wystąpić z wnioskiem o określenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Wniosek ten, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., winien być złożony z odpowiednim wyprzedzeniem tak, aby do dnia upływu ww. 6 - miesięcznego terminu - właściwy naczelnik urzędu celnego wydał decyzję określającą normy dopuszczalnych ubytków. W sytuacji, gdy po upływie ww. terminu podatnik nie będzie posiadał decyzji określającej normy dopuszczalnych ubytków, wszystkie ubytki powstałe w danym składzie podatkowym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W świetle powyższego - twierdzenie pełnomocnika podatnika, że w sytuacji nie ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla poszczególnych podatników z urzędu normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu) zwolnione są od akcyzy ubytki i niedobory w wysokości rzeczywistej - nie jest trafne. Z treści art. 5 ust.2 i ust.3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 9 cyt. wyżej rozporządzenia w żadnym razie nie można wywodzić, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., że to naczelnik urzędu celnego ma obowiązek z urzędu wydać decyzją, o której mowa w tych przepisach, a nie wydanie takiej decyzji w terminie określonym w ww. przepisach będzie skutkowało zwolnieniem od akcyzy ubytków do wysokości rzeczywistej. Zamiarem ustawodawcy z pewnością nie było nałożenie na naczelnika urzędu celnego obowiązku wydania takiej decyzji z urzędu, w każdej sytuacji, w której podatnik nie wystąpił w ustawowym terminie o jej wydanie, pod rygorem automatycznego zwolnienia od akcyzy ubytków do wysokości rzeczywistej. Nie każdy podatnik musi korzystać z uprawnień wynikających z cyt. wyżej przepisów, a o tym, czy z tego uprawnienia skorzysta nie może za niego decydować naczelnik urzędu celnego. Zwolnienie ubytków z akcyzy jest wyjątkiem od zasady i jest możliwe tylko po spełnieniu przez podatnika warunków wynikających z art.5 cyt. wyżej ustawy. Faktem jest, że ustawodawca nie wykluczył możliwości wydania takiej decyzji z urzędu przez naczelnika urzędu celnego. Przykładem takiej decyzji jest podana w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...] nr [...] decyzja wydana w przypadku konieczności zweryfikowania wcześniej wydanej normy dopuszczalnych ubytków lub decyzja w przedmiocie dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku ich zużycia do wytwarzania innych wyrobów. W skardze na powyższą decyzję A Sp. zoo Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w Ł. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji tej zarzucił wadliwą wykładnię art. 5 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 - § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczególnych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyborów. W uzasadnieniu skargi, poza przedstawieniem przebiegu postępowania i argumentacji organów celnych, stwierdził, iż z brzmienia powołanych przepisów wynika wprost, iż obejmują one swoim zakresem wszystkie wyroby akcyzowe zharmonizowane, których ubytki lub niedobory powstały w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu nie powodując przy tym żadnych wyłączeń. Podkreślił nadto, iż sama konstrukcja art. 5 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, iż ustawodawca zwolnił od akcyzy wszystkie ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania wskazanych czynności, w której ich wysokość zostanie ustalona przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Brak jest jakichkolwiek powodów dla uznania, iż zwolnienie to zostało ograniczone przedmiotowo do ubytków i niedoborów określonych osobno w rozporządzeniu z dnia 25 marca 2004r. Zdaniem skarżącego, naczelnik urzędu celnego może określić wielkości norm dopuszczalnych ubytków – wszystkich – wyrobów akcyzowych z tym jednak zastrzeżeniem, że w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w treści rozporządzenia z dnia 25 marca 2004r., wielkości te nie mogą przekroczyć określonych w nim maksymalnych norm tych ubytków. W ocenie skarżącego, w ustawie brak jest jakichkolwiek zapisów ograniczających kompetencje właściwego naczelnika urzędu celnego do ustalenia norm dopuszczalnych ubytków pewnej grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wskazanych w rozporządzeniu. A zatem zakres kompetencji obejmuje również ustalenie dopuszczalnych ubytków wszystkich innych wyrobów zharmonizowanych niż enumeratywnie wskazane w rozporządzeniu. Świadczą o tym w sposób pośredni też przepisy rozporządzenia, które – ustalając szczególne zasady i terminy ogłoszenia norm dopuszczalnych ubytków – nie odnoszą się jedynie do wymienionych w pierwszej części rozporządzenia "niektórych" wyrobów akcyzowych. Zdaniem skarżącego, skoro przepisy rozporządzenia przyznają wprost naczelnikowi urzędu celnego kompetencje do ustalenia dla poszczególnych podatników norm dopuszczalnych ubytków wyrobów, to w żaden sposób nie jest uzasadnione domniemywanie ograniczenia kompetencji uprawnionego prawnie organu. Przepisy rozporządzenia stanowią, według skarżącego, jednoznacznie, iż w przypadku rozpoczęcia przez podatnika produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków – zarówno z urzędu , jak i na wniosek – powstałe ubytki rozlicza się w wysokości rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A Sp.zoo Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w Ł. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia [...] nr [...] odmawiającą zmiany i uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...] nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, z innych jednakże przyczyn niż wskazano. W sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 14a § 1, § 2 i § 5 w zw. z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym, że w razie, gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3. Wedle zaś art. 169 § 1 Op, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przenosząc wskazane przepisy na grunt analizowanej sprawy, w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż podanie skarżącej Spółki z dnia 23 lutego 2006r. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, wbrew tym przepisom, dotyczyło sprawy abstrakcyjnej, nie zaś indywidualnej. Analiza treści tego podania dowodzi, bowiem, iż w podaniu tym podatnik wskazał przepis art. 14a § 1 Op, przytoczył brzmienie art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29, poz. 257), § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U Nr 63, poz. 585), po czym dokonał własnej interpretacji tych przepisów. We wniosku nie przedstawił natomiast stanu faktycznego, którego wskazane przepisy i ich interpretacja mogłyby dotyczyć. Za spełnienie tego wymogu w żadnym razie nie może być uznane jedno lakoniczne zdanie wskazanego podania o następującej treści "twierdzimy, iż w składzie podatkowym prowadzonym przez naszą firmę zwolnione od akcyzy są ubytki lub niedobory w wysokości rzeczywistej". Z tego stwierdzenia nie wynika o ubytki/niedobory jakiego produktu chodzi, a które są przedmiotem prowadzonej działalności, jaka jest wysokości rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym, jakie jest zaawansowanie technologiczne urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Stan faktyczny, którego dotyczyło pytanie o interpretację prawa podatkowego, nie wynika również z załączonych do skargi akt administracyjnych. W aktach tych znajduje się wyłącznie załączony do zażalenia z dnia [...] wypis z KRS, w którym w Dziale 3 wskazano zakres prowadzonej przez podatnika działalności, niemniej jednak zakres ten jest bardzo szeroki i obejmuje nie tylko wskazane w zaskarżonym akcie wytwarzanie, przetwarzanie produktów rafinerii ropy naftowej, ale także m.in. sprzedaż hurtową tytoniu, paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Z tego względu trudno zaakceptować przyjęty w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, jako nie budzący wątpliwości, stan faktyczny będący punktem wyjścia do dokonania interpretacji spornych przepisów. W ocenie Sądu, z uwagi na związany charakter wskazanych przepisów niedopuszczalne jest przyjmowanie przez organ podatkowy stanu faktycznego na podstawie informacji znanych temu organowi z urzędu. To zaś oznacza, iż wniosek podatnika o interpretację zawierał braki formalne, merytoryczne rozpoznanie wniosku należy, zatem uznać za przedwczesne. Obowiązkiem organu, stosownie do powołanego przepisu art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 Op, było, bowiem wezwanie podatnika do uzupełnienia wniosku. W analizowanej sprawie organy, co potwierdzają nie tylko akta administracyjne, ale także uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją aktów administracyjnych, zaniechały działań w celu usunięcia wskazanej wady wniosku, a zamiast tego rozpoznały merytorycznie wniosek dotyczący interpretacji abstrakcyjnych przepisów. Mając na uwadze fakt, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] nr [...], a także postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...] nr [...] są niezgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O kosztach postępowania między stronami orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.