I SA/Łd 199/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2012 r. do lipca 2013 r. oraz przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 564 863, 48 zł.; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 6 416 (sześć tysięcy czterysta szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. , decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r., określającą B. G. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: październik, listopada i grudzień 2012 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz kwotę zobowiązania w podatku VAT za ww. okresy i jednocześnie orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), wynikającego z faktur wystawionych ww. miesiącach. Organ ustalił, że B. G. w rozliczeniu podatku za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez A spółki z o.o., B spółki z o.o. i C spółki z o. o. Według treści faktur wystawionych przez te firmy przedmiotem nabyć były tkaniny. Organ wskazał, że A i B, mimo formalnego zarejestrowania jako podmioty gospodarcze i czynni podatnicy VAT nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ich działania ograniczały się jedynie do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń. Odnośnie spółki A organ, na podstawie wydruku z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego stwierdził, że umowa spółki została zawarta 13 kwietnia 2012 r. i spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jako adres siedziby wskazano S. 81B lok. A51, [...]-[...] W., zaś jako prezesa zarządu wskazano H. V. H.. Natomiast jako przedmiot działalności gospodarczej wskazano 19 różnych pozycji, m.in. roboty budowlane, handel detaliczny i hurtowy, transport drogowy, magazynowanie, działalność pocztowa i kurierska, działalność usługowa związana z wyżywieniem, z obsługą rynku nieruchomości, usługi w zakresie informacji, etc. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT 23 maja 2012 r.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. poinformował m.in., że w toku kontroli ww. spółka nie przedłożyła dokumentów źródłowych (faktur VAT, rejestrów VAT, umów handlowych, umowy rachunku bankowego), jak również nie udało ustalić się miejsca przechowywania dokumentów, kto prowadzi ewidencję księgową oraz czy taka ewidencja była w ogóle prowadzona. Dokonano oględzin miejsca zgłoszonego przez spółkę jako adres prowadzenia działalności gospodarczej, tj. L., Al. A 67 C, lokal 17/1, lecz stwierdzono, że w miejscowości L. nie ma ulicy o nazwie al. A. W wydanej [...] r. decyzji ostatecznej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. zakwestionował cały podatek należny i naliczony zadeklarowany przez A spółkę z o.o. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres październik 2012 r. - wrzesień 2013 r., stwierdzając, iż spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a pozyskane podczas kontroli podatkowej i postępowania podatkowego faktury VAT, na których jako wystawca widnieje spółka A, a jako towar wskazano "tkanina", zostały uznane za wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na łączną kwotę 823 764 zł. Odnośnie spółki B organ, na podstawie wydruku z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego stwierdził, że umowa spółki została zawarta 9 sierpnia 2011 r. i spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jako adres siedziby wskazano al. A 129/1, [...]-[...] W., zaś jako prezesa zarządu wskazano X. T. T.. Natomiast jako przedmiot działalności gospodarczej wskazano 69 różnych pozycji, m.in. roboty budowlane, handel detaliczny i hurtowy, transport drogowy, kolejowy, morski, magazynowanie, działalność pocztowa i kurierska, działalność usługowa związana z wyżywieniem, z obsługą rynku nieruchomości, usługi w zakresie informacji, reklama, szkoły wyższe, etc. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT 1 listopada 2011 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że B nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, tj. W., ul. A 129/1, jak również pod tym adresem nie przebywa organ zarządzający spółki. Z informacji uzyskanej od właściciela lokalu wynika, że umowa najmu lokalu z B została rozwiązana z dniem 28 stycznia 2013 r.. Innych miejsc prowadzenia działalności jak również przechowywania dokumentów nie udało się ustalić. Nie udało się też nawiązać kontaktu z przedstawicielem spółki, jak również nie uzyskano dostępu do dokumentacji księgowej. Prezes zarządu spółki X. T. T., obywatel Wietnamu uzyskał 28 września 2012 r. od Wojewody [...] zezwolenie na zamieszkanie na terenie Rzeczpospolitej Polskiej na czas oznaczony do 27 września 2013 r. (karta pobytu). Po upływie terminu ważności karty pobytu X. T. T. nie występował o przedłużenie legalizacji pobytu na terytorium RP. W trakcie kontroli nie przedłożono żadnych dokumentów źródłowych, ani urządzeń księgowych. Na posesji znajdującej się pod adresem zgłoszonym jako siedziba spółki tj. W., al. A 129/1 umieszczona była informacja, że wszelką korespondencję należy przekazywać pod adres: W., ul. B 3B lok. B-2. Jest to adres D spółka z o. o., która wynajmuje ww. adres do celów rejestrowych, współużytkowania lokalu i udostępniania linii telefonicznej. Z okazanych przez D dokumentów wynika, że umowa najmu lokalu z 5 lipca 2012 r. została rozwiązana ze skutkiem od 28 stycznia 2013 r., umowa została rozwiązana jednostronnie z powodu braku płatności. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że spółka nie ma prawa jak również możliwości wykonywania pod ww. adresem żadnych czynności związanych z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. W miejscu wskazanym jako siedziba spółki nie przebywa organ zarządzający, nie podejmuje się tam istotnych decyzji zarządczych. Nie ustalono żadnego innego adresu, pod którym spółka prowadziłaby działalność gospodarczą. Kontrolujący podjęli działania zmierzające do nawiązania kontaktu z przedstawicielami B, w trakcie których ustalono m.in. adres zamieszkania prezesa zarządu. Na adres ten wysłano wezwanie do osobistego stawienia (wezwanie nie zostało podjęte pomimo dwukrotnego awizowania). W toku kontroli nie udało się uzyskać dostępu do jakiejkolwiek dokumentacji spółki, mogącej uwiarygodnić i potwierdzić rzetelność dokonanych przez nią transakcji handlowych. Z danych będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że w okresie marzec - wrzesień 2013 r. spółka dokonała transakcji sprzedaży co najmniej 364 695 mb tkaniny, jako formę zapłaty wskazano gotówkę. Ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. oparł na dostępnych danych wynikających ze złożonych do urzędu deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres i danych wynikających z przesłanych przy pismach Naczelników Urzędów Skarbowych kserokopii faktur sprzedaży wystawionych przez ten podmiot. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że B w okresie objętym kontrolą nie wykonywała odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, w rezultacie czego spółka wystawiała "puste" faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a co za tym idzie nie wywołują skutków prawnych zarówno u ich wystawcy, jak i odbiorcy. W wydanej [...] r. ostatecznej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zakwestionował cały podatek naliczony zadeklarowany przez B w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres październik 2012 r. - wrzesień 2013 r. stwierdzając, iż podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a pozyskane podczas kontroli podatkowej i postępowania podatkowego faktury VAT, na których jako wystawca widnieje spółka zostały uznane za wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zobowiązanie podatkowe określone ww. decyzją stanowiące różnicę pomiędzy wartością ustaloną przez organ, a wykazaną przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za m-ce październik 2012 r. do września 2013 r. wyniosło 2 972 321 zł, zaś podatek określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy wyniósł 874 458 zł. Ponadto organ dodał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie kontroli podatkowej dotyczącej kontrahenta C spółki z o.o., w celu ustalenia przebiegu transakcji wykazanych w okresie 1 październik 2012 r. – 30 września 2013 r. z B. G.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował, iż ww. podmiot jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz przesłał protokół z przeprowadzonych czynności sprawdzających. Wraz z protokołem przesłano wyjaśnienia C, z których wynika, iż ww. okresie przeprowadzono jedną transakcję z B. G. udokumentowaną fakturą nr [...] z [...] r. Faktura ta została opłacona gotówką w tym samym dniu i ujęta w rejestrze sprzedaży VAT za II kwartał 2013 r. w poz. 39 oraz w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013 r. Organ, biorąc pod uwagę zeznania m.in. B. G., M. K., G. Z., A. P. organ stwierdził, że podatniczka dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z [...] r., wartość netto 3 020 zł, VAT 694,60 zł, wystawionej przez C spółkę z o.o, w rozliczeniu za maj 2013 r., z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Dalej organ wskazał, że brak spójności w zeznaniach strony oraz jej "kontrahentów" w zasadniczych kwestiach związanych z przebiegiem wzajemnej "współpracy" podważa wiarygodność tych zeznań i świadczy jedynie o fikcyjności dostaw tkanin od B. G.. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego rzekomych dostawców podatniczki spółek A i B wynika bowiem, że faktury wystawione przez te podmioty zostały wystawione jedynie w celu uprawdopodobnienia przeprowadzenia transakcji gospodarczych. Ww. spółki nie prowadziły działalności gospodarczej i nie uczestniczyły w żadnych transakcjach zakupu i sprzedaży towarów i usług. Faktury wystawione przez owe spółki na podstawie których podatniczka dokonała odliczenia podatku naliczonego, były nierzetelne, tj. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów, co spełnia przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Sporne faktury zakupu były nierzetelne zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, gdyż zostały wystawione przez podmioty prowadzące fikcyjną działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedlały faktycznego wykonania transakcji. Prowadzenie przez dany podmiot fikcyjnej całkowicie działalności gospodarczej oznacza, że takiemu podmiotowi nie można przypisać w takiej sytuacji przymiotu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Konsekwencją zaś uznania, że dany podmiot wystawiając faktury nie działał w charakterze podatnika lecz z zamiarem oszukańczym jest stwierdzenie istnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W ocenie organu także B. G. wystawiając faktury sprzedaży dotyczące towarów, które rzekomo miała nabyć od ww. spółek działała w tym zakresie jako jedno z ogniw w łańcuchu podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały i otrzymywały faktury VAT w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych. Deklarowała jedynie niewielkie koszty ogólne dotyczące płatności za telefon oraz usług rachunkowych. Nie posiadała żadnego zaplecza logistycznego (nie dysponowała powierzchnią magazynową do przechowywania towarów), ani kadrowego (nie zatrudniała żadnych pracowników), nie posiadała majątku trwałego, rzekome biuro miało znajdować się w miejscu Jej zamieszkania w P. przy ul. C 3C, nie miała zdolności finansowej - jak zeznała płaciła pieniędzmi otrzymanymi od klientów, natomiast organizacją transportu oraz jego kosztami mieli zajmować się rzekomi wyżej wskazani dostawcy. Umowa wynajmu magazynu z 1 października 2012 r. zawarta pomiędzy B. G. a B. D. S. nie jest dowodem świadczącym o najmie magazynu, lecz została sporządzona w celu uprawdopodobnienia i urealnienia pozornego w istocie charakteru takiej działalności. Zarówno B. D. S. oraz pracownicy spółki E jednomyślnie zeznali, że podatniczka nie wynajmowała i nie korzystała z magazynu w miejscowości W. przy ul. D 11. Fakt, że firma podatniczki służyła jedynie do przepuszczania "pustych" faktur potwierdza także zestawienie faktur VAT wystawionych przez spółki A i B na rzecz strony i przez podatniczkę na rzecz kolejnych podmiotów, z którego wynika, że B. G. wystawiała faktury dokumentujące "dostawę" tkanin w ilościach wykazanych na fakturach dotyczących nabyć albo z tą samą datą albo z datą kilku dni później, niż data widniejąca na fakturze "zakupowej". Na świadomy udział podatniczki w oszustwie podatkowym wskazują m.in. następujące okoliczności: "transakcje" z ww. spółkami, które w wyraźny sposób odbiegały od typowych w warunkach rynkowych, transakcji gospodarczych; na fakturach dotyczących zakupu towarów używano ogólnej nazwy tkaniny bez wskazania gatunku, rodzaju, koloru itp., co uniemożliwia identyfikację towarów będących przedmiotem obrotu; strona nie posiada innych poza fakturami dokumentów potwierdzających rzekomo dokonanie transakcji (np. zamówień, korespondencji handlowej, dowodów KP, dokumentów WZ itp.), realizowanie płatności w znacznych kwotach w formie gotówkowej; nieuzasadnione zaufanie pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji (brak wiedzy na temat osób decyzyjnych w firmach); nietypowe miejsce zawierania transakcji (plac przed hurtownią); niepodjęcie przez B. G. żadnych udokumentowanych działań w celu weryfikacji stron transakcji; ustalanie zamówień tylko telefonicznie, brak możliwości wskazania numeru telefonu z którego składane były zamówienia; stosowanie przez B. G. minimalnej, odbiegającej od typowych transakcji rynkowych, marży przy sprzedaży tkanin, w większości przypadków wynoszącej poniżej 1%. Tym samym w ocenie organu faktury wystawione przez ww. spółki, na rzecz firmy należącej do B. G. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W związku z powyższym, odliczenie przez podatniczkę podatku naliczonego zawartego w tych fakturach nastąpiło z naruszeniem regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, czym z kolei naruszono przepis art. 109 ust. 3 ustawy. Organ podkreślił, że w okresie od października 2012 r. do sierpnia 2013 r. podatniczka wystawiła faktury VAT dokumentujące krajowe dostawy tkanin na rzecz: E spółki z o.o.; F spółki z o.o.; PPHU G spółki jawnej; H s.c.; I spółki z o.o.; J spółki z o.o.; G. Z.; K spółki z o.o.; L S. B.; PPHU Ł A. P.; M spółki z o.o. Faktury sprzedaży wystawione przez podatniczkę na rzecz ww. podmiotów, stanowiące podstawę zaksięgowania, zostały wykazane w rejestrach dostaw VAT oraz ujęte w deklaracjach VAT-7K. Jednak faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym fakt, że jedynymi zadeklarowanymi dostawcami towarów handlowych do podatniczki w okresie objętym postępowaniem podatkowym były (z wyjątkiem jednej transakcji - zakupu tkaniny od firmy C) spółki A i B. Firmy te w rzeczywistości nie dokonywały żadnego obrotu towarem. Zatem B. G. nie nabyła tkanin od zadeklarowanych przez nią dostawców i co się z tym wiąże, nie mogła dokonywać dostaw tych konkretnych towarów. Zatem była podmiotem, przez który jedynie "przechodziły" faktury sprzedaży od ww. spółek. Wprowadzone do obrotu prawnego faktury VAT, które nie mogły dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie generowały również podatku należnego, który następnie winien być naliczony w deklaracji podatkowej, a tym samym stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach przez odbiorcę faktur. W przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania regulacje prawne dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania, jak również momentu powstania obowiązku podatkowego określone w art. 5, art. 19 i art. 29 ustawy o VAT. W przypadku ww. faktur zastosowanie ma norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze B. G. zarzuciła naruszenie: - art 194 § 3 i art. 123 § 1 o.p., poprzez zaniechanie przez organ przeprowadzenia dowodu przeciwko decyzjom wydanym dla dostawców skarżącej spółek B i A, w sytuacji, gdy organ stwierdził, że zarzuty odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w przeważającej mierze odnoszą do postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – Ś., których efektem było wydanie wyżej wspomnianych decyzji, i na których podstawie organ podtrzymał decyzję wobec skarżącej powołując się na ich ostateczność, czym dopuścił się odejścia od prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej, co również naruszyło prawo skarżącej do czynnego udziału w ww. postępowaniach; - art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 229 o.p., poprzez dowolny i tendencyjny dobór materiału dowodowego przy ustalaniu stanu faktycznego, skutkujący zmarginalizowaniem istotnych kwestii dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, przede wszystkim poprzez pominięcie faktu zniszczenia dokumentacji wskutek zalania siedziby skarżącej, wskazanie iż skarżąca nie posiadała innej niż faktury dokumentacji transakcji w sytuacji, gdy organ otrzymał komplety faktur, dokumentów WZ i dowodów KP, oparcie rozstrzygnięcia na nieudowodnionych przypuszczeniach, zaniechanie dokonania oględzin siedziby skarżącej, nieuwzględnienie specyfiki i konkurencji na rynku, sprawozdawcze uzasadnienie decyzji naruszające zasadę logicznego rozumowania i uniemożliwiające odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz stanowiące niemalże powtórzenie powierzchownej argumentacji organu pierwszej instancji, niewskazanie z jakich przyczyn organ dał wiarę dowodom obciążającym skarżącą, przy jednoczesnym pominięciu w rozstrzygnięciu spójnych zeznań kontrahentów podatniczki, zaś wskazanie rozbieżności stanu faktycznego na podstawie powierzchownych zeznań prezesa spółki E, wobec której równolegle prowadzono postępowanie podatkowe, pominięcie okoliczności faktycznego zaprzestania prowadzenia działalności ze względu na problemy zdrowotne skarżącej, negowanie otrzymywania dostaw towaru od spółek A i B przy wskazaniu, że skarżąca dokonywała dostaw towarów którego źródła nie ustalono, przy czy organ nie podjął działań w celu ustalenia jego pochodzenia, a w konsekwencji powyższego 3. art. 2 Konstytucji RP i art. 2a ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady dubio pro tributario, tj. rozstrzygnięcie wątpliwości stanu faktycznego na korzyść organu, a także rozstrzygnięcie braku regulacji odnośnie wymagań dotyczących weryfikacji kontrahentów dla zachowania przez podatnika dobrej wiary i należytej staranności na niekorzyść podatnika, co w świetle powyższego miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało nieuzasadnionym utrzymaniem decyzji organu I instancji w mocy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja jedynie w części odpowiada prawu. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że rację mają organy podatkowe odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółki A i B. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 86 § 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT. Przepis art. 86 ustawy o VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz. U. UE.L Nr 145.1), a obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 347.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. W dalszej kolejność stwierdzić należy ,że zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit.a) ustawy o VAT w związku z art. 167 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług doznaje bowiem ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych faktur" do transakcji fikcyjnych. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. (por. wyrok NSA z 13 października 2009 roku sygn. akt I FSK 829/08 LEX nr 537036, wyrok NSA z 7 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 892/10 dostępny w bazie CBOIS). Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego de facto jedynie z tego dokumentu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek ( por. wyroki NSA z 1 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 903/10, z 30 czerwca 2011 roku sygn. akt I FSK 974/10 dostępne w bazie CBOIS). Ograniczenie to nie narusza prawa unijnego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy, a obecnie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Ustawodawca unijny zezwolił bowiem Państwom Członkowskim w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed dniem 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004 r. zachował w § 14 ust. 2 punkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., a od dnia 1 czerwca 2005 r. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług, co było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011r., I SA/Łd 514/11) tym bardziej, że ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r., zaś ETS wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo w przedmiotowej sprawie przyjęły, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej, tj. dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku. Z kolei stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE wyrażonego w szczególności w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, które znalazło potwierdzenie w wydanym 6 lutego 2014 roku postanowieniu TSUE w sprawie C-33/13 niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI Dyrektywie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60;). Analizowana krajowa regulacja prawna stanowi zgodne z przepisami prawa europejskiego narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 , wyrok TSUE z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 ). Podkreślić przy tym należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy dostarczył wystarczających podstaw do przyjęcia przez organy ,że spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A i B były jedynie wystawcami zakwestionowanych faktur a towary na nich wyspecyfikowane nie zostały przez te podmioty sprzedane albowiem nimi nie dysponowały. Trafne jest stanowisko organów obu instancji, że sprzedawcami nie były ww. spółki a niezidentyfikowane podmioty. Innymi słowy nabycia towarów udokumentowane otrzymanymi fakturami od spółek nie zostały faktycznie przeprowadzone pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach. Zgromadzony materiał dowodowy zaczerpnięty z postępowań prowadzonych wobec dostawców według faktur wystawionych dla skarżącego uwidacznia ,że były to podmioty nierzetelne, które stwarzały jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej w rzeczywistości obracając towarem niewiadomego pochodzenia, posługując się jedynie adresami do korespondencji, bez zaplecza magazynowego, bez własnego transportu a także wsparcia organizacyjnego, nie ponosząc kosztów swoich działalności. Upoważnione treścią art. 181 o.p. organy podatkowej pozyskały materiał dowodowy z postępowań prowadzonych przez administrację podatkową wobec wskazanych spółek w postaci ostatecznych decyzji zapadłych wobec nich w trybie art. 108 ust. 1 VAT i nie tylko , potwierdzających że podmioty te wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje te są dokumentami urzędowymi , a to oznacza ,że nie mogą zostać pominięte przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone ( art. 194 § 1 o.p. ). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się, że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 o.p. (por. B.Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8 , LexisNexis ). Z ostatecznej decyzji wydanej wobec A wynika, że był to podmiot korzystający z pomieszczeń do tzw. kontaktu (korespondencji i łączności telefonicznej) bez możliwości prowadzenia działalności handlowej w tym magazynów; odnotowane w rejestrach po stronie zakupu nabycia towarów pochodzą od podmiotów nieistniejących lub stwarzających jedynie pozory istnienia, a zatem faktury pochodzące od tych firm nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń tych wynika ,że spółka nie posiadała środków trwałych, nie ponosiła kosztów bieżących zużycia materiałów, energii, magazynowania czy też obciążeń zwianych z zatrudnieniem pracownika. W świetle treści cytowanej decyzji organ był uprawniony do stwierdzenia, że wymienione spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury, w tym faktury na rzecz skarżącej były fakturami pustymi. Podobnie organy wykazały, że spółka B była podmiotem nierzetelnym, co znalazło swój wyraz w wydanej wobec niej ostatecznej decyzji w trybie art. 108 ust. 1 VAT. Z uwagi braku możliwości nawiązania kontaktu z tym podmiotem organy pozyskały materiał dowodowy z innych postępowań, a mianowicie prowadzonych wobec kontrahentów tej spółki. Nie zgromadzono żadnych dowodów na aktywność gospodarczą wskazanej spółki, co skutkowało, iż została ona wykreślona z rejestru podatników VAT. Także i ten podmiot dysponował lokalem jedynie do celów rejestracyjnych i na spotkania gościnne, bez zaplecza magazynowego. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z usług transportowych, nie ponosiła kosztów zwianych z prowadzoną działalnością, nie odnotowano żadnych przelewów dokonywanych tytułem zakupu towarów. Trafna jest zatem ocena, iż skoro spółka B nie nabywała towarów handlowych to także nie mogła ich sprzedać a zatem wystawiane przez nią faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podziela tę ocenę organów. W tak ustalonym stanie faktycznym zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca nie nabywała tkanin od wyżej wymienionych podmiotów. Skarżąca zamawiała towar, pobierała pieniądze od kupującego, płaciła tymi pieniędzmi dostawcy, pieniądze wręczała kierowcy, od którego otrzymywała dokument KP, fakturę otrzymywała w późniejszym terminie – w mailu. Płatność następowała gotówką. Transakcje odbywały się w CH N lub W. gdzie skarżąca wynajmowała magazyn. Istotne jest również i to, że skarżąca w pierwszym etapie postępowania nie była w stanie przyporządkować konkretnych nabyć do konkretnych sprzedaży mimo, że nabycia i sprzedaże następowały tego samego dnia. Dopiero w toku dalszego postępowania przedstawienie przyporządkowujące dostawę do sprzedaży. W istocie skarżąca nie posiadała żadnej wiedzy na temat spółek dostarczających jej tkaniny. Nie sprawdzała ich wiarygodności i rzetelności, nie badała dokumentów rejestracyjnych, nie znała osób z kierownictwa tych spółek a mimo to nie wahała się zawierać z nimi poważnych transakcji. Wymienione wyżej okoliczności skłaniają do stwierdzenia, że rację mają organy podatkowe uznając, iż skarżąca nie zachowała należytej staranności w powyższych transakcjach. Stąd też, w obliczu prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, uzasadnione jest pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki A i B. Odmiennie jednak jest ocenione przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie zapadłe na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Treść cytowanego przepisu wskazuje, że dotyczy on przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji, tj. tzw. pustych faktur. W wyroku z 20 listopada 2012 r. (I FSK 16/2012, Lexis.pl nr 5034334) NSA orzekł, że: "Gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty". Oznacza to, że aby zastosować regulację art. 108 ust. 1 w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy przedmiotowe faktury mają charakter faktur pustych czy też dokumentują rzeczywiste sprzedaże. Bez ustalenia tej okoliczności zastosowanie art. 108 ust. 1 jest nieuprawnione. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy w istocie poprzestały w tym zakresie na stwierdzeniu, że skoro skarżąca nie nabyła tkanin od spółek A i B to nie mogła dokonać sprzedaży tychże tkanin. Zauważyć zatem należy, że o ile nie mogła sprzedać tkanin pochodzących od ww. spółek o tyle niewykluczone jest, że sprzedała towar inny, pochodzący z nieustalonego źródła. Jeśliby zaś sprzedała taki towar zastosowanie art. 108 ust. 1 byłoby wyłączone, gdyż w takim przypadku faktury wystawione przez skarżącą potwierdzałyby realne transakcje gospodarcze. Powyższe okoliczności podlegają ustaleniu w toku postępowania dowodowego. Bez ich ustalenia omawiana część decyzji staje się jedynie niesprawdzoną hipotezą organów podatkowych. Jej charakteru nie zmienia także nieudowodniona, choć interesująca, sugestia, że skarżąca w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej zajmując się jedynie wystawianiem faktur. Zważyć przy tym należy, że wśród podmiotów, którym, jak wynika ze spornych faktur, skarżąca sprzedawała tkaniny niemal połowa, w tym najpoważniejszy kontrahent, E spółka z o.o., potwierdziła dokonywanie zakupów tkanin u skarżącej. Znamienne przy tym jest przy tym, że organ II instancji nie prowadził w tym zakresie postępowania dowodowego, nie przesłuchał odbiorców tkanin i nie dokonał oceny ich zeznań. Poprzestał na zdawkowym przypomnieniu wyników ustaleń organu pierwszej instancji i zadowolił się cytowanym wyżej założeniem, że skoro skarżąca nie nabyła tkanin od wymienionych wyżej spółek to nie mogła ich sprzedać. Taka forma prowadzenia postępowania jest dalece niewystarczająca. Nie można nakładać na żadnego podatnika poważnych obowiązków daninowych bez przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, bez ustalenia stanu faktów i należytej oceny dowodów. Z ich braku ten fragment rozstrzygnięcia jest, jak wskazano wyżej, jedynie hipotezą organu, której nie może zaakceptować sąd administracyjny badający legalność aktów organów administracyjnych. Po pierwsze trzeba bowiem ustalić czy skarżąca mogła posiadać tkaniny pochodzące z innego źródła niż od spółek A i B a po drugie ocenić zeznania kontrahentów skarżącej, którzy twierdzili, że nabyli od niej przedmiotowe tkaniny. W toku ponowionego postępowania organ weźmie pod uwagę powyższe wskazania. Tak więc nieuprawnione zastosowanie art. 108 ust.1 ustawy o VAT było skutkiem braku przeprowadzenia wymaganych dowodów oraz brakiem oceny dowodów zgromadzonych. Odnosząc się do treści skargi w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem wnioski dowodowe złożone w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. przez stronę skarżącą wykraczają poza ramy cytowanego przepisu i zmierzają do zmiany ustaleń faktycznych sprawy. W ramach postępowania sądowoadminstracyjnego jest to zabieg niedopuszczalny a miejscem i czasem właściwym dla ich złożenia było postępowanie podatkowe. Z powyższych przyczyn sąd oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej. Zarzut naruszenia art. 194 § 3 i art. 123 o.p. jest nieuprawniony. Strona skarżąca nie wskazała nawet w zarysie na czym miałby polegać dowód przeciwko decyzjom wydanym dla dostawców skarżącej. Jak wskazano wyżej decyzje te mają wzmocnioną moc dowodową a dla jej obalenia nie wystarcza powołanie się na okoliczność, że zarzuty odwołania dotyczą w dużej mierze postępowań w których zostały wydane. Okoliczność zniszczenia dokumentacji skarżącej wskutek zalania siedziby firmy, o której mowa w kolejnym zarzucie skargi nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy stan faktyczny został oparty na innych dowodach przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego. W odniesieniu do dostaw były to, jak wskazano, w szczególności dowody z dokumentów w postaci ostatecznych decyzji wydanych w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Z kolei w odniesieniu do nabywców tkanin od skarżącej i samych transakcji sprzedaży rację ma strona skarżąca, że organy, jak również wyżej wskazano, nie przeprowadziły właściwego postępowania podatkowego i oparły rozstrzygnięcie na swych przypuszczeniach, co spowodowało konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji w omawianej części. Jednocześnie w ocenie sądu pierwszej instancji nie mogło dojść do naruszenia art. 2a o.p. gdyż w istocie organy nie dokonały oceny dowodów w omawianym zakresie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369) oddalić skargę w odniesieniu do tej części zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c oraz art. 200 cytowanej ustawy uchylić zaskarżoną decyzje w części dotyczącej zastosowania wobec skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wysokość zasądzonych kosztów postępowania odpowiada wysokości połowy kosztów należnych i odzwierciedla wynik sprawy. A.J.