I SA/Łd 2/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń – maj 2012 r., kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec, wrzesień i listopad 2012 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. Nr [...] określającą M. D. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do maja 2012 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec, wrzesień i listopad 2012 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), wykazanego na fakturach wystawionych w styczniu i kwietniu 2012 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że M. D., prowadzący działalność pod nazwą A, w rozliczeniu za styczeń i kwiecień 2012 r. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych w związku z zakupem prętów żebrowanych, przez B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz PUH D, mimo że w rzeczywistości do żadnych transakcji nie doszło. Ponadto w tych samych okresach rozliczeniowych podatnik wystawiał faktury sprzedaży wspomnianych prętów żebrowanych na rzecz E Sp. z o.o. oraz PUH D. Mając na uwadze te ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2012 r., ustalił kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W odwołaniu od tej decyzji podatnik, wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, 2 i 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 2 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.), a także art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pełni podzielił opinię, że działalność podatnika stanowiła jedynie element fikcyjnego obrotu stalą żebrowaną. Obrót ten – jak ustaliły organy podatkowe – realizowany był dzięki zaangażowaniu pozornych kontrahentów, to jest firm niebędących faktycznie samodzielnymi podmiotami gospodarczymi (np. E Sp. z o.o.) lub też podmiotów samodzielnie prowadzących działalność, ale dokonujących fikcyjnych transakcji (np. firma podatnika). Droga tego samego towaru, widoczna z perspektywy dokumentów sprzedaży i innych z nimi związanych, prowadziła od polskich firm: D, F Sp. z o.o., B Sp. z o.o. G, C Sp. z o.o. poprzez m.in. A, E Sp. z o.o., ponownie D, do firm słowackich, aby towar mógł trafić po raz kolejny do tych samych podmiotów, które dokonywały pierwszej dostawy. Działania te miały na celu jedynie zamaskowanie pozorności transakcji. Istotną rolę odgrywała również firma transportowa K. P., w zakresie tworzenia pozorów transportu towaru (faktury, listy CMR). Przebieg karuzeli handlu stalą uwzględniał krążenie tego samego towaru poprzez wielokrotne pokonywanie tej samej trasy, pomiędzy tymi samymi podmiotami. Firma M. D. w łańcuchu firm handlujących stalą była podmiotem mającym za zadanie wydłużenie "drogi towaru", a tym samym ukrycie jego faktycznego pochodzenia. Zdaniem organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody, w szczególności zeznania M. D., A. S. (D), jak i innych świadków, prowadziły do wniosku, że brak jest materialnych dowodów na potwierdzenie tego, że towar, którego obrót udokumentowano zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji fakturami, istniał i został wydany podatnikowi, a następnie dostarczony w tranzycie do kolejnych firm. Organ odwoławczy wskazał, że sam podatnik nie widział towaru zakupionego i nie mógł potwierdzić faktu jego istnienia. Jednocześnie zeznania A. S., to jest: osoby kierującej opisanym wyżej fikcyjnym obrotem, wskazywały, że towar nigdy nie opuścił jego składowiska znajdującego się w Z. koło C.. Świadek przyznał, że za wystawionymi fakturami VAT nie szedł żaden towar, a zawarte transakcje miały charakter fikcyjny i miały jedynie służyć wyłudzeniu podatku VAT. Organ odwoławczy zwrócił dalej uwagę, że w związku z tak opisaną działalnością Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła postępowanie przygotowawcze i postanowieniem z [...] r. sygn.. akt [...], postawiła A. S. zarzut na podstawie art. 56 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kk w związku z art. 7 § 1 kks. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się następnie na zeznania J. J., księgowego firmy D, który potwierdził, że w zorganizowanej grupie podmiotów gospodarczych kierowanej przez A. S., dokonującej fikcyjnych transakcji zakupu/sprzedaży prętów stalowych, uczestniczyła także firma A. Przystępując do oceny dobrej wiary M. D. o organ odwoławczy przyjął, że działania podejmowane, lub też niepodejmowane przez podatnika znacząco odbiegały od zachowań typowych dla uczestników legalnego handlu stalą. Organ podkreślił, że podatnik nie weryfikował kontrahentów w zakresie możliwości prowadzenia przez nich legalnej działalności, nie kontrolował też czy zamówiony towar faktycznie został dostarczony do nabywcy oraz jest zgodny co do ilości i wartości z treścią zamówienia bądź faktury. Organ podkreślił, że to w interesie podatnika leżało takie ukształtowanie swoich stosunków z kontrahentami, aby przeprowadzone transakcje miały ekonomiczne uzasadnienie i aby transakcje te pozostawały w zgodzie z obowiązującym prawem podatkowym. Podatnik nie posiadał zaplecza technicznego do składowania stali, nie organizował jej transportu (transport zamawiany był przez nabywcę towaru), a cały zamawiany towar miał być przekazywany bezpośrednio od sprzedawcy do nabywcy. Zdaniem organu podatnik dbał wyłącznie o formalne warunki dokonanych transakcji m.in. przyjmowanie oraz wystawianie faktur VAT i ewidencjonowanie ich w rejestrach VAT. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika M. D., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 lit a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a skarżący ponosił odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, mimo iż współpracował z nimi w dobrej wierze i o ich nierzetelności nie miał i nie mógł mieć wiedzy, w związku z czym utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie, a w miejsce podatku należnego od sprzedaży wymierzono podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; (2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego i obciążenie go negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przyjęcie, że faktury wystawione przez skarżącego i inne podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji były "pustymi fakturami", a skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji. W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że organ odwoławczy oparł się na niekompletnym, niespójnym i subiektywnie ocenionym materiale dowodowym, mimo że strona przedstawiła kompletną dokumentację handlową, tj. faktury, zamówienia, upoważnienia do odbioru towaru, dowody wydania towaru i jego dostawy. Organy podatkowe obu instancji oceniły transakcje strony wyłącznie przez pryzmat okoliczności związanych z działalnością A. S., pomimo istotnych sprzeczności pomiędzy jego zeznaniami, a wyjaśnieniami złożonymi przez inne osoby zeznające w sprawie i ustaleniami z postępowań prokuratorskich. Pełnomocnik podkreślił dalej, że prawa podatnika dokonującego dostaw towarów nie mogą ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Kontrahenci podatnika byli jego stałymi dostawcami i odbiorcami stali, a przeprowadzone transakcje nie wyróżniały się niczym spośród innych transakcji. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że współpraca z A. S. układała się przez kilka lat poprawnie do czasu, gdy w 2012 r. przestał płacić regularnie za dostarczony towar. W tej sytuacji M. D. złożył w Prokuraturze Rejonowej w S. zawiadomienie o przestępstwie popełnionym przez A. S. polegającym na wyłudzeniu towaru. Jednocześnie strona rozpoczęła działania w celu odzyskania wierzytelności. W dniu 22 maja 2012 r. podpisano cesję wierzytelności obejmującą świadczenia pieniężne wynikające z zakwestionowanych faktur. Zgodnie z postanowieniami tej umowy powiernik miał przekazywać wszelkie odzyskane od dłużnika kwoty na rachunek C Sp. z o.o., w związku z zadłużeniem jakie miał podatnik wobec tej spółki. O rzetelności transakcji mogło również świadczyć to, że M. D. został oskarżony przez spółkę B o wyłudzenie towaru, bowiem nie uregulował swoich należności wobec tej spółki. W skardze zwrócono również uwagę na nieprzeprowadzenie istotnych dowodów z przesłuchania świadków m.in. magazynierów firmy C, jak również kierowców dokonujących transportu stali wymienionych na upoważnieniach do odbioru towaru. Pełnomocnik zauważył, że w zgromadzonym materiale są dowody na to, że A. S. prowadził faktycznie handel wyrobami stalowymi, bowiem dysponował placem składowym w miejscowości Z., a z zeznań P. J. i A. J. zatrudnionych w firmie H, która dzierżawiła ten plac firmie D wynikało, że były tam składowane pręty stalowe, blacha w arkuszach i codziennie następował wyładunek i załadunek oraz magazynowanie stali. Pełnomocnik zwrócił w tym kontekście uwagę na wybiórcze i tendencyjne przywołanie w zaskarżonej decyzji zeznań świadków m.in. J. J., P. J., A. J., K. P., A. S. oraz K. W.. W dalszej części skargi zwrócono uwagę, na nowy dowód w sprawie, to jest: postanowienie Prokuratury Okręgowej we W. z [...] r. (sygn. akt [...]) o umorzeniu śledztwa prowadzonego przez przeciwko M. D. z uwagi na brak danych uzasadniających podejrzenie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej. Na zakończenie pełnomocnik powołał się na orzeczenia TSUE i sądów administracyjnych analizujące kwestię znaczenia dobrej wiary podatnika w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT. W jego ocenie wszystkie zakwestionowane przez organ odwoławczy transakcje były transakcjami rzeczywistymi, z realnym towarem i rzetelną dokumentacją. Spełnione zatem zostały materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku VAT. Jeśli natomiast w związku z tymi transakcjami doszło wcześniej lub później do jakichkolwiek nadużyć, to strona nie miała możliwości, żeby o tym się dowiedzieć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do naruszeń prawa o charakterze procesowym. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie zebrano całego materiału dowodowego oraz naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, a także przyjęto wnioski sprzeczne z istniejącymi dowodami i zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zarzuty te nie są zasadne. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA z 2009 r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu istotnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne. W toku postępowania podatkowego możliwe jest wykorzystanie wszelkich środków dowodowych, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 180–200 O.p. Jako dowód, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwe jest też wykorzystanie dowodów, które zostały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). W postępowaniu podatkowym przyjęto też jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w myśl której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług wiązała pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgromadzone dowody zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności z punktu widzenia przesłanek zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozpatrzenia dwóch kwestii: (a) czy zaszły okoliczności uprawniające podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz PUH D, czy też faktury te należało uznać za tzw. faktury puste i w konsekwencji należało odmówić prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, a tym samym: czy doszło do prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; (b) czy prawidłowe było uznanie, że transakcje sprzedaży towarów przez stronę skarżącą na rzecz E Sp. z o.o. oraz PUH D nie miały miejsca, a wystawione w związku z tymi transakcjami faktury należało uznać za niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji czy istniała podstawa obciążenia podatnika obowiązkiem uiszczenia wynikającego z tych dokumentów podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem sądu, ustalenia faktyczne organów podatkowych dotyczące obu ww. kwestii spornych były prawidłowe i w pełni realizowały zasadę prawdy obiektywnej, wyrażającą się w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Sąd podziela w związku z tym ustalenia organów podatkowych obu instancji zarówno w zakresie zakwestionowanych transakcji zakupu towarów, jak i w zakresie dalszej ich odsprzedaży. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji, że choć przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty były od strony formalnej poprawne, to już okoliczności, które zostały ustalone w toku postępowania, wskazywały na nierzeczywisty charakter tych transakcji. Istotne znaczenie mają tu, niekwestionowane przez stronę skarżącą fakty, które w pełni potwierdzają prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że w styczniu i kwietniu 2012 r. podatnik zaewidencjonował w rejestrze VAT faktury zakupu prętów żebrowanych na łączną kwotę brutto 2.370.416,28 zł, od trzech podmiotów: B Sp. z o.o. z W. (15 faktur za styczeń 2012 r.); PUH D z N. (2 faktury za styczeń 2012 r.) oraz C Sp. z o.o. z S. (21 faktur za styczeń i kwiecień 2012 r.). W tym sama okresie strona wystawiła faktury na łączną kwotę brutto 2.406.240,33 zł, na rzecz: E Sp. z o.o. z W. (3 faktury) i PUH D z N. (27 faktur). W ocenie sądu sama analiza tych transakcji oraz faktów, co do tego w jaki sposób prowadzona była działalność gospodarcza przez podatnika, pozwalają zakwestionować wspomniane transakcje. Podatnik sam przyznaje, że nie posiadał żadnego zaplecza technicznego w postaci placu, magazynu oraz urządzeń umożlwiających składowanie i przeładunek stali. Skarżący nie organizował transportu towaru mimo, że prowadził firmę transportową i świadczył tego typu usługi na rzecz innych podmiotów. Cały obrót odbywał się w tranzycie, to jest: podatnik nawet nie widział towaru, którym handlował. Zamówienia od odbiorców otrzymywał telefonicznie bądź mailowo i w taki sam sposób zamawiał towar u swoich dostawców. Duża część transakcji zakupu i sprzedaży odbywała się w tym samym dniu i dotyczyła tej samej ilości towaru o tych samych parametrach. Nietypowe dla działalności na taką skalę było również, że podatnik nie weryfikował swoich kontrahentów, nie zawierał żadnych umów handlowych o współpracy (w przypadku umowy ze spółką C, choć twierdził, że umowę zawierał, to nie potrafił jej okazać), nie dbał o uzyskanie certyfikatów potwierdzających jakość stali, a nawet jej nie widział. Zwrócić także należy uwagę na, charakterystyczną dla podmiotów zajmujących się wystawianiem pustych faktur, znikomą (w stosunku do obrotów) marżę wypracowaną przez podatnika. Już tylko te okoliczności, zdaniem sądu, świadczą dobitnie, że działalność stwierdzona zakwestionowanymi fakturami miała w istocie charakter fikcyjny i służyła jedynie wyłudzeniu podatku VAT. Konstatację tę potwierdzają jedynie pozostałe zgromadzone w sprawie dowody. W szczególności wypada tu odwołać się do zeznań A. S., który w sposób logiczny i kompleksowy opisał cele i zasady jakimi kierowały się podmioty biorące udział w wyłudzeniach podatku. W tym świetle można było w sposób racjonalny odczytać działalność podatnika. Firma M. D. stanowiła zatem jedno z ogniw karuzeli podatkowej związanej z obrotem stalą, której organizatorem był A. S.. Rola podatnika ograniczała się do przyjmowania "pustych faktur" od wskazanych kontrahentów oraz wstawiania faktur sprzedaży. Zeznania A. S. zostały potwierdzone i uzupełnione przez J. J., który brał bezpośrednio udział w tworzeniu dokumentacji księgowej związanej z pozorowanym w ten sposób obrotem. Kolejne argumenty dostarcza analiza prowadzonych przez kontrahentów podatnika działalności gospodarczych. W przypadku spółki B ustalono, że kontrahent ten nie posiadał placu przeładunkowego dla wyrobów stalowych, a jedynie (podobnie jak skarżący) pośredniczył w obrocie stalą. Towar ten miał nabywać od G Sp.j., która z kolei miała nabywać stal od dwóch firm prowadzone przez A. C. (F1 Sp. z o.o. w P. i F2 Sp. k. w Z.). Wspomniana A. C. wynajmowała plac do składowania stali w miejscowości Z. koło C., ten sam, z którego miał korzystać A. S. i jeszcze kilka innych firm przez niego nadzorowanych. Dostawcą prętów do firm A. C. była firma D, czyli główny odbiorca podatnika. Wspomniane powiązania należy wzbogacić o istotną okoliczność. Mianowicie faktury zakupu wystawione przez D na rzecz F Sp. z o.o. Sp. k. w styczniu 2012 r. można skorelować z fakturami sprzedaży wystawionymi przez tę ostatnią firmę na rzecz spółki G, która to z kolei wystawiła faktury sprzedaży na rzecz B Sp. z o.o. Z zestawienia faktur wynika, że w tych samych dniach (13 i 19 stycznia 2012 r.) kolejne podmioty wystawiały faktury sprzedaży prętów żebrowanych w tej samej ilości i o tym samym przekroju. Następnie towar mający być przedmiotem zakupu przez spółkę B również 13 i 19 stycznia 2012 r. miał być zakupiony przez podatnika. Przytoczone okoliczności, zdaniem sądu, w sposób pełny potwierdzają prezentowaną przez organy podatkowe tezę o stworzeniu przez wymienione wyżej podmioty tzw. karuzeli podatkowej, której celem było jedynie tworzenie pozorów działalności gospodarczej w celu wyłudzenia podatku VAT. Pozostałymi elementami tej działalności były spółki C oraz E. W przypadku tej pierwszej ustalono, że w kontrolowanym okresie dokonała zakupu prętów żebrowanych m.in. od I Sp. z o.o., J S.A., K Sp. z o.o., L S.A., Ł Sp. z o.o., M Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, to jest od pomiotów wymienionych przez A. S. jako uczestników fikcyjnych nabyć i dostaw prętów żebrowanych. Jednocześnie osoby reprezentujące C Sp. z o.o., tj. Z. K. (były prezes spółki), R. S. (handlowiec), E. S. – P. (prokurent) oraz W. Z. (syndyk C w upadłości likwidacyjnej), nie potrafiły wskazać szczegółów transakcji przeprowadzonych przez ten podmiot. Odnośnie zaś do spółki E okoliczność, że nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a uczestniczyła jedynie w grupie podmiotów, które stworzyły między sobą łańcuchy transakcyjne dla dokonania wyłudzeń podatku VAT, znajduje potwierdzenie przede wszystkim w zeznaniach wspólnika tej spółki D. M., która była doskonale zorientowana, że uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT, miała świadomość, że niewielka ilość stali zakupiona dla upozorowania transakcji, nie była przedmiotem handlu, tylko krążyła między poszczególnymi podmiotami. D. M. uczestniczyła w tworzeniu zamówień mających pochodzić od zagranicznych i polskich kontrahentów (N, O, P, R), posiadała dostęp do skrzynek mailowych oraz rachunków bankowych tych firm, a nawet dokonywała w ich imieniu płatności, w celu uwiarygodnienia transakcji. D. M. nie kryła również, że w swojej działalności ściśle współpracowała z A. S.. Fikcyjny charakter działalności spółki E potwierdza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r. Nr [...]. Na koniec szereg przytoczonych już wyżej dowodów, w tym zeznań A. S., potwierdzał jednoznacznie rolę, jaką odrywała ta osoba i prowadzona przez nią forma w tworzeniu fikcyjnego obrotu stalą. Odnośnie do kontaktów z podatnikiem organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na niekonsekwencję w postępowaniu podatnika, który mimo że już w 2011 r. miał nie otrzymywać zapłaty za towar od A. S., prowadził dalej sprzedaż na rzecz tego podmiotu w styczniu i kwietniu 2012 r. Reasumując, w ocenie sądu, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że firmy B Sp. z o.o., PUH D oraz C Sp. z o.o., nie sprzedały żadnego towaru podatnikowi, sam zaś podatnik nie potrafił udowodnić wykonania spornych dostaw towarów przez ww. podmioty, zwłaszcza że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT to on powinien wykazać, że faktycznie zakupił towar, który następnie wykorzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące niezebrania materiału dowodowego wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy. Udowodnienie, że ww. firmy nie sprzedały żadnych towarów na rzecz skarżącego powoduje, że w sprawie należy zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd potwierdza także prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2012 r. faktur VAT dla E Sp. z o.o. i PUH D, które miały dokumentować sprzedaż prętów metalowych. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to wiąże obowiązek zapłaty podatku z samym faktem jego wykazania na fakturze. W niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż skarżący nie wykonał żadnych dostaw towarów związanych ze spornymi fakturami (nie miał możliwości technicznych do obrotu stalą, nie udowodnił jej nabycia), w związku z tym faktury te, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, dokumentowały dostawy towarów, które nie zostały faktycznie dokonane. Wystawione przez skarżącego faktury z wykazanym podatkiem nie mogły być rozliczone w oparciu o art. 99 i 103 ustawy o VAT, a w związku z ich wystawieniem zastosowanie miał przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy. Regulacja zawarta w art. 108 cytowanej ustawy przesądza, że niezależnie od tego czy faktura fikcyjna zostanie wykorzystana dla ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego, sam fakt jej wystawienia powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego. Na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w każdym przypadku wystawienia tzw. faktury fikcyjnej (faktury pustej) dochodzi do naruszenia obowiązków podatkowych. Odnosząc się na zakończenie do pozostałych kwestii podnoszonych w skardze, to jest nieprzesłuchania magazynierów firmy C oraz kierowców wymienionych w upoważnieniach do odbioru towaru i dowodach wydania, należy stwierdzić, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, że wskazani przez stronę świadkowie wykonywali jedynie czynności techniczne i nie mogli podważyć zeznań istotnych w sprawie świadków, którzy wprost przyznali, że uczestniczyli w generowaniu fikcyjnych faktur. Ponadto, co istotne, organy podatkowe nie kwestionowały, że pewna część towaru rzeczywiście krążyła pomiędzy podmiotami biorącymi udział w karuzeli podatkowej. Odnosząc się natomiast do postanowienia Prokuratury Okręgowej we W. z [...] r. o umorzeniu śledztwa wobec M. D. stwierdzić należy, że przedmiotem prowadzonego postępowania był zarzut przedłożenia przez M. D. w banku, w którym ubiegał się o kredyt obrotowy, przerobionej lub podrobionej dokumentacji, czyli zarzut pozostający bez znaczenia dla niniejszego postępowania. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. mko