I SA/Łd 2/25

Dnia 24 kwietnia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca : Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 roku sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2024 roku, nr 1001-IOD-3.4102.14.2024.16.ER/1002 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2020 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania J. G., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 10 czerwca 2024 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2020 w kwocie 10.708 zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 10.314 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że podatniczka 2 marca 2021 roku złożyła deklarację za rok 2020 PIT-37. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, że w ww. zeznaniu strona nie wykazała przychodu z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w Tarnobrzegu z 20 stycznia 2024 r., sygn. akt [...]. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie postanowieniem z 29 stycznia 2024 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2020 rok, po przeprowadzeniu którego decyzją z 10 czerwca 2024 r., określił jego wysokość na kwotę 10.708,00 zł. Od ww. decyzji podatniczka złożyła odwołanie, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu wyjaśniła, że w jej ocenie decyzja została oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym i przyjęciu, że zasądzona na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w Tarnobrzegu z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. akt [...] kwota jest wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Tymczasem – zdaniem strony – stanowi ona odszkodowanie, w całości wolne od podatku – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 10.314 zł na wstępie przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., po czym wskazał, że z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w Tarnobrzegu z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt [...] wynika, iż podatniczka domagała się od A. J. i W. J. oraz M. J. wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości położonej w N. przy ulicy [...]. Odwołując się do obszernych fragmentów uzasadnienia ww. wyroku organ ocenił, że zasądzona stronie kwota stanowiła wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości uregulowane przepisami art. 224 i n. K.c. Organ drugiej instancji zwrócił również uwagę na wyrok Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie Wydział I Cywilny z 2 lutego 2022 r., sygn. akt [...], który oddalił apelację podatniczki od wyroku z 20 stycznia 2020 r. W orzeczeniu sądu drugiej instancji stwierdzono, że "Sąd Okręgowy w dostatecznym zakresie ustalił fakty będące podstawą rozstrzygnięcia jak też wyjaśnił, że opiera się ono na konstrukcji odpowiedzialności odszkodowawczej za bezumowne korzystanie z cudzej rzeczy realizowane w ramach samoistnego posiadania w złej wierze.". W dalszej części uzasadnienia organ przywołał przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dalej: K.c., dotyczące wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i stwierdził, że w orzecznictwie przyjmuje się, że wynagrodzenie, o jakim mowa w art. 224 § 2 i 225 K.c. nie służy naprawieniu szkody. Treścią wskazanych regulacji jest bowiem żądanie wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i zwrot pożytków lub ich równowartości. Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 K.c.), a nie wyrządzeniem szkody w jakiejkolwiek postaci. Wobec powyższego – skoro świadczenie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy, jak wskazano powyżej, nie ma charakteru odszkodowawczego, to nie może ono korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i ust. 3b u.p.d.o.f. Wprawdzie ustawa nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania, jednakże dokonując jego wykładni nie należy odbiegać od rozumienia, jakie temu pojęciu zostało nadane w systemie prawa cywilnego. W ocenie organu ze zwolnienia nie mogą również korzystać wypłacone podatniczce odsetki od zasadzonej kwoty ponieważ nie ma do nich zastosowania art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. W piśmiennictwie wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Podkreśla się, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, niemniej jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Skoro zatem odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku (np. w art. 21 ust. 1 pkt 52 oraz pkt 95 i pkt 119 u.p.d.o.f.), to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. W tych przypadkach, kiedy ustawa milczy w kwestii zwolnienia odsetek z opodatkowania milczenie takie należy uznać za celowy zabieg ustawodawcy, który w ten sposób podtrzymuje zasadę ogólną, tj. opodatkowanie wszelkich dochodów. Wobec powyższego organ uznał, ze odsetki wypłacone podatniczce z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, podobnie jak należność główna, nie stanowią odszkodowania, o którym mowa w analizowanych przepisach i wobec tego, jako nie objęte regulacją art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nie podlegają zwolnieniu podatkowemu. Końcowo organ zauważył, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Stąd też kwota zasądzona wyrokiem Sądu Okręgowego w Tarnobrzegu z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt [...] na rzecz Skarbu Państwa została uznana jako koszt uzyskanego przez podatniczkę w 2020 roku przychodu. W skardze złożonej na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 i 31.2 i 32.2. i 40 Konstytucji w związku z art. 120 O.p., poprzez niezgodne z prawem działanie organów podatkowych, nieszanowanie praw skarżącej, dyskryminowanie, poniżające traktowanie, zmuszanie skarżącej do zapłaty nienależnego podatku, nieuznanie prawa skarżącej do zastosowania się do przepisów wskazanych przez osoby prawne w tym z Krajowej Informacji Skarbowej; 2) art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 365 k.p.c., poprzez nieuznanie przez organy podatkowe wiążącej mocy prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Tarnobrzegu I Wydział Cywilny z dnia 20 stycznia 2020 sygn. akt [...], będącego podstawą wszczęcia 14 lipca 2023 r. postępowania podatkowego, dokonanie przez organy podatkowe samowolnej zmiany treści sentencji wyroku i wykorzystanie przez organy zmienionego wyroku do wydania decyzji podatkowej; 3) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie i niezastosowanie przez organy w realiach niniejszej sprawy pomimo, że skarżąca udowodniła, że zgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym, otrzymała zwolnioną od podatku, zasądzoną kwotę odszkodowania na podstawie wyroku sygn. akt [...]; 4) rażące naruszenie art. 2a O.p. poprzez nieuznanie i niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy przez organy podatkowe pomimo niewątpliwych przesłanek konieczności jej zastosowania oraz faktu, iż skarżąca wielokrotnie przytaczała organom udzielone i zastosowane porady prawne oparte na tej zasadzie; 5) rażące naruszenie zasady art. 123 O.p., w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej możliwości zapoznania się z materiałem sprawy, pozbawienie prawa wypowiedzenia się do zebranego materiału. Skarżąca zwracała się o doręczenie kserokopii zebranego materiału jednak nie doręczono do dnia dzisiejszego; 6) rażące naruszenie zasady art. 125 O.p. w związku z art. 139 O.p. w związku z art. 141 O.p., w związku z art. 178 O.p. poprzez wszczęcie z urzędu doręczonym 14 lipca 2023 r. wezwaniem do złożenia wyjaśnień, postępowania podatkowego na podstawie nieujawnionego donosu i zmienionej przez organ sentencji prawomocnego Wyroku Sądu Okręgowego w Tarnobrzegu I Wydział Cywilny sygn. akt [...] w sprawie o zapłatę i prowadzenie postępowania do chwili obecnej przy pomocy kłamstw i fałszywych informacji, bez żadnej podstawy prawnej i faktycznej, bez informowania skarżącej o stanie sprawy i terminie jej zakończenia, bez rzetelnego i więżącego ustalenia stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz stosownego odszkodowania/zadośćuczynienia za ponad 17-miesięczne niszczenie zdrowia i życia nieludzkim traktowaniem, nękaniem i dyskryminowaniem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasądzona wyrokiem sądowym na rzecz skarżącej kwota z tytułu bezumownego korzystania przez osobę trzecią z jej nieruchomości wraz z odsetkami jest – jak ona twierdzi – odszkodowaniem, które podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f., czy też z uwagi na cechy zasądzonej kwoty nie stanowi ona – jak przyjęły organy obu instancji – odszkodowania w rozumieniu tego przepisu. Rozpoznając tak zarysowaną istotę sporu - Sąd zauważa, że kwestia zwolnienia z opodatkowania odszkodowań z tytułu bezumownego korzystania przez podmiot trzeci z nieruchomości, zasądzonych prawomocnym wyrokiem sądowym, jest przedmiotem obszernego jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych. Wobec tego wskazać trzeba, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a), i dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b). Zwolnienie w obu przypadkach dotyczy przychodu określonego jako odszkodowanie. Jednakże u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia odszkodowania dla celów podatkowych. Dokonując wykładni tegoż przepisu judykatura odwołuje się zatem, podobnie jak skarżąca, do pojęcia odszkodowania, zdefiniowanego w prawie cywilnym i stwierdza, że rozumie się przez nie wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (tak np. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2020 r., II FSK 372/18, LEX nr 3059104). Jednakże skarżąca odmiennie je kwalifikuje niż czyni to organ i judykatura. Wobec tego Sąd zauważa, że art. 224 § 2 K.c. (przywołany jako podstawa orzekania w wyroku Sądu Okręgowego w Tarnobrzegu z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt [...], na mocy którego skarżącej zasądzono kwotę 42.140 zł wraz z ustawowymi odsetkami) normuje uzupełniające roszczenie windykacyjne (o zwrot rzeczy). Do roszczeń tych należy roszczenie o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, o odszkodowanie z tytułu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy, o zwrot pobranych nie zużytych pożytków, o zapłatę wartości pożytków zużytych. Już to wyliczenie roszczeń, przysługujących właścicielowi wskazuje na to, że ustawodawca odróżnił wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy od odszkodowania. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy obejmuje to wszystko, co uzyskałby właściciel, gdyby ją wynajął, wydzierżawił albo oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Pokrywa ono także normalne zużycie rzeczy, będące wynikiem prawidłowego jej używania (por. E. Skowrońska-Bocian [w:] Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, t. I, Wyd. C.H. Beck Warszawa 1999, s.532, S. Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga II. Własność i inne prawa rzeczowe, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1996, s. 268 oraz wyroki SN z 15 kwietnia 2004 r., IV CK 273/03, Lex 183707, z 18 marca 2008 r., IV CSK 529/07, Lex 376397). Powstanie tego roszczenia i jego wysokość nie są zależne od tego, czy właściciel poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. Mimo, że roszczenie to łączy w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, to jest ono - podobnie jak inne roszczenia przewidziane w art. 224 § 2 K.c. - odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia (por. wyroki SN: z 17 lipca 2008 r., II CSK 110/08, Lex 447647, i z 9 czerwca 2000 r., IV CKN 1159/00, Lex 52472). Kwoty uzyskane z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w świetle przepisów prawa cywilnego nie mogą zatem być uznane za odszkodowanie. W świetle przepisów K.c., przysługujące na mocy art. 224 § 2 i art. 225 K.c., od samoistnego posiadacza wynagrodzenie, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej (tak np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2019 r., II FSK 1685/17, LEX nr 2684518). Wykładnia art. 224 § 2 K.c. oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. dokonana przez organ jest zatem prawidłowa. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. wyłącza ze zwolnienia podatkowego odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W związku z tym przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. każdorazowo należy dokonywać analizy, czy otrzymane odszkodowanie zostało przyznane za rzeczywistą stratę (damnum emergens), czy za utracone korzyści (lucrum cessans) - wyrok NSA z dnia 29 marca 2022 r., II FSK 1822/19, LEX nr 3401574. Skoro wymienione w art. 224 § 2 i art. 225 K.c. świadczenie nie jest odszkodowaniem, to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Zwolnienie odszkodowań od podatku jest związane przede wszystkim z faktem, że są one formą naprawienia zaistniałej szkody, a zatem nie stanowią realnego przysporzenia majątkowego. Odszkodowanie w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans) w zasadzie nie ma skutku restytucyjnego. Nieuzasadnione byłoby więc zwolnienie tego rodzaju świadczeń od podatku dochodowego, tym bardziej że utracona korzyść stanowiłaby zasadniczo przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2020 r., II FSK 1755/18, LEX nr 3043542). W świetle tej regulacji prawnej, zważywszy na charakter zasądzonej na rzecz skarżącej kwoty z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z przedmiotowej nieruchomości w świetle przepisów prawa cywilnego, kwota ta nie może być uznana za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Kwota ta stanowi wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości i nie jest naprawieniem szkody (ani majątkowej, ani niematerialnej), a więc nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia, podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenia jej właścicielowi jakiejkolwiek szkody, tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 K.c. jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy lub niemajątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel pozbawiony możliwości korzystania z rzeczy. Przesłanką zasądzenia na rzecz skarżącej spornego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości, nie była krzywda (szkoda), co sama przyznała. W przeciwieństwie do niego zadośćuczynienie i odszkodowanie mają na celu naprawienie skutków jakiegoś zdarzenia, które doprowadziło do szkody. Rodzaj rekompensaty jaki może być zastosowany, zależy natomiast od tego jakie dobro zostało naruszone. Zadośćuczynienie ograniczone jest do wypadków wyraźnie w ustawie przewidzianych. Natomiast naprawieniu podlega tylko szkoda majątkowa. W konsekwencji takiego charakteru tego świadczenia otrzymana kwota, wbrew wywodom skarżącej, nie korzysta ze zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Nie ma też podstaw do rozszerzenia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. także do stanu faktycznego, polegającego na uzyskaniu przez podatnika wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z gruntu przez inny podmiot. Należne właścicielowi nieruchomości świadczenie stanowi zapłatę za niejako przymusowe ograniczenie jego uprawnień do gruntu w ściśle określonym, minionym okresie. Jest ona równowartością utraconego czynszu, który mogła uzyskać w przeszłości, gdyby np. wydzierżawiła nieruchomość. Gdyby zatem oddała nieruchomość do odpłatnego korzystania (np. w ramach dzierżawy), to uzyskany dochód podlegałby opodatkowaniu. Sąd zauważa, że przyjętą wykładnię literalną art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wspierają również argumenty pozajęzykowe. Ma zatem rację organ wskazując, że skoro chodzi w tym wypadku o wykładnię zwolnienia podatkowego to przepisy te powinny być interpretowane ściśle, bez dokonywania wykładni zarówno rozszerzającej, jak i zawężającej. W ocenie Sądu, prawidłowe jest również stanowisko organu co do opodatkowania odsetek i stwierdzenie, że art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma do nich zastosowania. Zauważyć należy, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek, zaś ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 K.c. W piśmiennictwie wskazuje się natomiast, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Podkreśla się, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, niemniej jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Skoro zatem odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo). Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku (np. w art. 21 ust. 1 pkt 52 oraz pkt 95 i pkt 119 u.p.d.o.f.), to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. W tych przypadkach, kiedy ustawa milczy w kwestii zwolnienia odsetek z opodatkowania milczenie takie należy uznać za celowy zabieg ustawodawcy, który w ten sposób podtrzymuje zasadę ogólną, tj. opodatkowanie wszelkich dochodów. Takie stanowisko zostało także potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 (por. także wyroki NSA z 28 marca 2019 r., II FSK 823/17 i II FSK 1203/17). Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Wobec tego judykatura przyjmuje, że zwolnienie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie obejmuje odsetek ustawowych od zasądzonego wyrokiem sądu odszkodowania, ograniczając zwolnienie tylko do świadczeń głównych (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2022 r., II FSK 3102/19, LEX nr 3515693, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2023 r., II FSK 3001/20, LEX nr 3588355). Odsetki z tytułu opóźnienia dłużnika co do spełnienia świadczenia pieniężnego powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) i nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2021 r., II FSK 2435/18, LEX nr 3117843). Na gruncie tej sprawy odsetki wypłacone skarżącej z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, podobnie jak należność główna, nie stanowią zatem odszkodowania, o którym mowa w analizowanych przepisach i wobec tego, jako nie objęte regulacją art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nie podlegają zwolnieniu podatkowemu. Reasumując tę część rozważań, w ocenie sądu nie jest uzasadniony zarzut skargi oparty o treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zamierzonego przez skarżącą skutku nie mogły również – zdaniem sądu – odnieść zarzuty procesowe akcentujące braki postępowania dowodowego oraz naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że w myśl zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego, wyrażonej w treści art. 123 § 1 O.p. i jej konkretyzacji zawartej w art. 200 § 1 cytowanej ustawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z możliwości takiej podatniczka skorzystała kierując do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pismo z 16 września 2024 r., w który wniosła, cyt.: " - na podstawie art. 178 § 3 O.p. - o faktyczne ujawnienie i faktyczne umożliwienie podatnikowi zapoznania się z nieujawnionym podatnikowi do nadal, zebranym materiałem dowodowym w sprawie prowadzonego postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 10 czerwca 2024 r. poprzez bezpłatne doręczenie kopii całości materiału dowodowego wraz ze spisem doręczonych dokumentów, - na podstawie art. 123 § 1 O.p. - o faktyczne zapewnienie czynnego udziału i faktyczne umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia co do materiału dowodowego poprzez wskazanie podatnikowi 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się, od dnia doręczenia kopii całości materiału dowodowego wraz ze spisem doręczonych dowodów". W niniejszej sprawie należy jednak mieć na uwadze fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie w dniu 15 listopada 2023 r. wydał postanowienie o odmowie umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Wskazane rozstrzygnięcie objęte zostało - w związku ze złożonym zażaleniem - kontrolą instancyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który postanowieniem z 1 lutego 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 11 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 253/24 oddalił skargę podatniczki na przedmiotowe postanowienie. W pozostałym zaś zakresie należy stwierdzić, że zarówno organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji zapewniły stronie możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem, o czym była ona informowana pismami: - z 13 marca 2024 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie (przy czym 11 marca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie przesłał stronie kserokopie dowodów zgromadzonych w sprawie wraz ze sporządzonym ich zestawieniem obejmującym 17 pozycji, odbiór których został przez stronę pokwitowany 20 marca 2024 r.), - z 27 sierpnia 2024 r., przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Tym samym zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie doszło do naruszenia art. 123 w zw. z art. 180 § 1 O.p., jak również art. 125 w zw. z art. 139, art. 141 i 179 O.p., które to naruszenie skarżąca wiąże z brakiem informowania jej o stanie sprawy i terminie jej załatwienia. Zauważyć należy, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z 27 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi poinformował skarżącą o wyznaczeniu nowego terminu na załatwienie sprawy do 4 listopada 2024 r., wskazując jednocześnie, że przyczyną niezałatwienia sprawy w terminie do 3 września 2024 r. była konieczność zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a także powinność dokonania w kontekście podejmowanego rozstrzygnięcia sprawy wnikliwej oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienie zostało odebrane przez skarżącą 12 września 2024 r. Organy zgromadziły przy tym materiał dowodowy, który pozwalał na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Z kolei uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają wskazanie dowodów oraz ustalonych na ich podstawie faktów i przekonujące motywy dla których organy uznały, że zasądzona na rzecz skarżącej kwota z tytułu bezumownego korzystania przez osobę trzecią z jej nieruchomości wraz z odsetkami wyrokiem sądowym - z uwagi na cechy zasądzonej kwoty nie stanowi ona odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zakwestionowane przez Skarżącą rozstrzygnięcie zostało podjęte w oparciu o pozyskany wyrok (wraz z uzasadnieniem) Sądu Okręgowego w Tarnobrzegu z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt [...], a także wyrok Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie Wydział I Cywilny wyrokiem z 2 lutego 2022 r., sygn. akt [...], którym oddalono apelację Skarżącej. Brak uwzględnienia tego wyroku stanowiłby oczywiste naruszenie prawa procesowego, w tym art. 120, art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 O.p. w związku z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym wydane w postępowaniu cywilnym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sady oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jeśli zatem prawomocny wyrok odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej organy podatkowe nie powinny dokonywać odmiennej oceny prawnej niż zawarta w tym wyroku, ani też odmiennych ustaleń faktycznych. Należy przyjąć, że okoliczności (fakty) potwierdzone prawomocnym wyrokiem organ podatkowy obowiązany jest traktować jako udowodnione. W ocenie Sądu w rozpoznawanej nie wystąpiły także wątpliwości co do treści przepisów prawa, które wymagałyby zastosowania art. 2a O.p. Stanowisko skarżącej oparte na subiektywnym przekonaniu o istnieniu wątpliwości w rozumieniu wskazanego przepisu w wyniku udzielonych jej i zastosowanych porad prawnych jest nieprawidłowe. Zauważyć bowiem należy, że stanowisko organów podatkowych zarówno pierwszej jak i drugiej instancji jest tożsame z odpowiedzią, jaka została udzielona skarżącej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 25 października 2023 r. w związku z wnioskiem skarżącej z 23 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na otrzymaną interpretację indywidualną skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 27 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 33/24 ją oddalił. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku podkreślono, cyt.: "(...) Należne właścicielowi nieruchomości świadczenie stanowi zapłatę za niejako przymusowe ograniczenie jego uprawnień do gruntu w ściśle określonym, minionym okresie. Jest ona równowartością utraconego czynszu, który mogła uzyskać w przeszłości, gdyby np. wydzierżawiła nieruchomość. Gdyby zatem oddała nieruchomość do odpłatnego korzystania (np. w ramach dzierżawy). To uzyskany dochód podlegałby opodatkowaniu. Wyżej przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej okazały się niezasadne. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Stosownie do art. 31 ust. 2, każdy jest obowiązany szanować wolności i prawa innych. Nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje. Według art. 32 ust. 2 nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny, zaś zgodnie z art. 40 powoływanej ustawy, nikt nie może być poddany torturom ani okrutnemu, nieludzkiemu lub poniżającemu traktowaniu i karaniu. Zakazuje się stosowania kar cielesnych. W sprawie niniejszej Sąd nie dostrzega w niniejszym postępowaniu takich działań organów, które stałyby w sprzeczności z wyżej wymienionymi przepisami Konstytucji RP. W tym stanie sprawy sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Ake.