I SA/Łd 203/23

Dnia 10 maja 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Tomasz Furmanek , po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 22 grudnia 2022 r. nr SKO.4140.322.2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2022 oddala skargę. Pismem z 26 stycznia 2023 r. D. R. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 22 grudnia 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na rok 2022. Z akt sprawy wynika, że Burmistrz Miasta Tuszyna decyzją z 20 stycznia 2021 roku ustalił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2021 rok, opodatkowując: podatkiem rolnym 5,7498 ha fizycznego gruntów rolnych, podatkiem od nieruchomości 150,00 m powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych, 285,00 m powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych, 2442,00 m powierzchni gruntów pozostałych, 3054,00 m powierzchni gruntów pozostałych, 0,0347 ha wód stojących i podatkiem leśnym 1,3797 ha fizycznego lasów. Następnie 7 października 2021 roku D. R. złożyła informację IN-1 na podatek od nieruchomości, w której wskazała od listopada 2021 roku 200,00 m2 powierzchni budynków na działalność gospodarczą w związku z wynajęciem części budynku gospodarczego. Dodatkowo 5 listopada 2021 r. strona złożyła informację IN-1 na podatek od nieruchomości, w której wskazała od stycznia 2021 roku pozostały budynek o powierzchni 1120,00 m2. Decyzją z 23 listopada 2021 roku organ pierwszej instancji zmienił decyzję z 20 stycznia 2021 roku opodatkowując dodatkowo 200,00 m powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za listopad - grudzień 2021 roku. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z 17 marca 2022 r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji wskazując na brak podstaw do opodatkowania dodatkowo 1320,00 m2 powierzchni użytkowej budynków pozostałych za miesiące styczeń - październik 2021 roku oraz 1120,00 m2 powierzchni użytkowej budynków pozostałych za miesiące listopad - grudzień 2021 roku, wobec niespełnienia przesłanek wynikających z treści art. 254 O.p. Postanowieniem z 23 czerwca 2022 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego za 2022 rok. Decyzją z 13 października 2022 r. Burmistrz Miasta Tuszyna ustalił D. R. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2022 rok w kwocie 18.155 zł, opodatkowując za cały 2022 rok: podatkiem rolnym 5,7498 ha fizycznego gruntów rolnych, podatkiem od nieruchomości: 285,00 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych, 200,00 m powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 1120,00 m powierzchni użytkowej budynków pozostałych, 2442,00 m powierzchni gruntów pozostałych, 3054,00 m powierzchni gruntów pozostałych, 0,0347 ha wód stojących, podatkiem leśnym 1,3797 ha fizycznego lasów. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że najważniejszą kwestią w sprawie okazało się ustalenie, czy znajdujące się na nieruchomości strony budynki niemieszkalne powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki pozostałe, czy też winny korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z 12 stycznia 1990 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm., dalej "upol"). Organ wskazał, że budynek o pow. 220 m2, który jak twierdzi strona jest budynkiem po byłej chlewni, jest sklasyfikowany w ewidencji budynków jako budynek pozostały niemieszkalny, a nie budynek gospodarczy, ponadto nie stoi na gruntach gospodarstwa rolnego, ani nie służy wyłącznie działalności rolniczej, a zatem nie są spełnione przesłanki wynikające z treści art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b upol. Organ wyjaśnił, że ww. budynek, jak i drugi budynek niemieszkalny stoją na części działki nr [...], która jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem "B" o pow. 0.3054 ha i nie służy wyłącznie działalności rolniczej, co powoduje, że w sprawie nie są spełnione ustawowe przesłanki do zastosowania zwolnienia ww. budynków z podatku od nieruchomości, co oznacza, iż podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem według odpowiednich stawek podatkowych tj. część (200 m2 powierzchni użytkowej) jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś pozostała część (1120 m2 powierzchni użytkowej) jako budynki pozostałe. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatniczki SKO w Łodzi decyzją z 13 października 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium odwołując się w szczególności do treści art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b upol podzieliło stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że w sprawie nie zostały spełnione wszystkie warunki zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b upol. Organ podkreślił, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jak wynika z ewidencji gruntów i budynków oraz księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowych nieruchomości N. R. i D. R., są współwłaścicielami na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomości w postaci: niezabudowanej nieruchomości gruntowej, w obrębie [...], KW nr [...] składającej się z działek o nr ewid. [...], oznaczonej w ewidencji jako: LsV - lasy klasy V 0,1406 ha, RVI - grunty orne klasy VI 0,3400 ha; [...], oznaczonej w ewidencji jako: RVI - grunty orne klasy VI 0,0053 ha; [...], oznaczonej w ewidencji jako: LsV - lasy klasy V 0,0363 ha, RVI - grunty orne klasy VI 0,2418 ha; d) [...], oznaczonej w ewidencji jako: Lzr-RVI - grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych klasy VI 0,4535 ha zabudowanej nieruchomości gruntowej, w obrębie [...], KW nr [...] składającej się z działek o nr ewid. [...], oznaczonej w ewidencji jako: LsV - lasy klasy V 0,0748 ha; [...], oznaczonej w ewidencji jako: RVI - grunty orne klasy VI 0,1012 ha; [...], oznaczonej w ewidencji jako: B - tereny mieszkaniowe 0,3054 ha; LsV - lasy klasy V 0,1350 ha, PsV - pastwiska trwałe klasy V 0,3443 ha; RV - grunty orne klasy V 0,6419 ha; RVI - grunty orne klasy VI 1,2594 ha. Na działce [...] znajdują się budynki- mieszkalne i niemieszkalne, o powierzchniach użytkowych wynikających ze składanych informacji 285,00. m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych oraz budynki gospodarcze o powierzchni 1320,00 m2 powierzchni budynków gospodarczych, z czego w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji opodatkował zgodnie z informacją 285,00 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także 1320,00 m2 powierzchni budynków pozostałych, które strona wskazywała jako zwolnione z opodatkowania na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b upol. Kolegium wskazało, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b upol ma charakter przedmiotowy, dotyczy tylko budynków położonych na gruntach gospodarstw rolnych a ponadto, odnosi się wyłącznie do budynków gospodarczych lub ich części, służących wyłącznie działalności rolniczej. Zwolnienie to nie dotyczy określonej kategorii podatników (rolników) lecz wiąże się z rodzajem działalności. Samo kryterium podmiotowe (posiadanie statusu rolnika) nie ma wiążącego prawnie znaczenia na gruncie tego uregulowania. SKO podzieliło stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, że choć w sprawie przedmiotowy budynek może zostać uznany za gospodarczy, to nie zostały spełnione pozostałe warunki zwolnienia wynikające z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b upol. Organ wyjaśnił, że expressis verbis w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. wpisano, że budynek ma służyć "wyłącznie" prowadzeniu działalności rolniczej, który to warunek też nie został spełniony, ponieważ z samego oświadczenia strony wynika, że takiej działalności już nie prowadzi. Ponadto, budynek w części jest wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej, co powoduje, iż nie służy on "wyłącznie" prowadzeniu działalności rolniczej. Związanie części budynku z działalnością gospodarczą powoduje, iż nie służy on wyłącznie działalności rolniczej. Tym samym nie zostały spełnione wszystkie warunki zastosowania zwolnienia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., co nie pozwala na jego zastosowanie, a zatem ten budynek, w części która nie jest zajęta na działalność gospodarcza, powinien być opodatkowany według stawką dla budynków pozostałych. W skardze do sądu administracyjnego D. R. wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty: 1. naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w tym niewyjaśnienie, czy w odniesieniu do budynku gospodarczego (chlewnia) zachodzą przesłanki do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt. 4 lit. b upol; 2. naruszenia przepisu prawa materialnego tj. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt. 4 lit. b upol poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki zwolnienia przewidziane powołanym wyżej przepisem. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że budynek chlewni znajduje się na działce oznaczonej nr [...], dla której w Sądzie Rejonowym w Piotrkowie Tryb, urządzona jest księga wieczysta KW nr [...]. Z treści tejże księgi wieczystej (dział I-O: oznaczenie nieruchomości) wynika, że są to grunty orne zabudowane (a nie jak w ewidencji B - tereny mieszkaniowe). W ocenie strony zarówno organ podatkowy I instancji, jak i SKO w Łodzi nie wzięły pod uwagę wpisów ujawnionych w prowadzonej księdze, kierując się wyłącznie danymi z ewidencji gruntów, a od rezultatu tych ustaleń możliwe jest zweryfikowanie kryterium określanego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. upol "służenie wyłącznie działalności rolniczej". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o jej oddalenie. Odwołując się do argumentów skargi Kolegium wskazało, że inna niż wynikająca z ewidencji gruntów kwalifikacja nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną nr [...] wskazana w prowadzonej dla niej księgi wieczystej nie pozbawia wynikającej z art. 21 ust. 1 ustawy geodezyjne i kartograficzne mocy wiążącej danych wynikających ze stanu ujawnionego (zapisanego) w ewidencji gruntów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity Dz. U. z 2021r., poz. 1990) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie sądu użyty w art. 21 ust. 1 p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych, jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p. ). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 p.g.k.). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu lub nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013r., sygn. akt II FPS 2/13, wyrok NSA z dnia 20 września 2014r., sygn. akt II FSK 3099/12). W świetle powyższego poglądu orzeczniczego, w całości akceptowanego przez sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie, nie ma podstaw do kwestionowania, w ramach postępowania podatkowego, sklasyfikowania gruntu, na którym posadowiony jest sporny budynek jako terenu mieszkaniowego oznaczonego symbolem B. Należy on do wymienionej wyżej pierwszej grupy danych, bezwzględnie wiążącej dla organów podatkowych. Jest to okoliczność o znaczeniu zasadniczym w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 punkt 4 litera b upol, będącym podstawą żądania strony skarżącej, zwalnia się od podatku budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Powyższy przepis warunkuje zatem zwolnienie podatkowe od położenia spornego budynku na gruntach gospodarstwa rolnego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wskazano, sporny budynek, jak i pozostałe budynki, są położone na części działki [...] oznaczonej literą B jako teren mieszkaniowy. Wyklucza to możliwość zwolnienia podatkowego na podstawie cytowanego wyżej przepisu. Ponadto jak trafnie wywiodły organy, sporny budynek nie służy działalności rolniczej. Jak wskazała sama skarżąca i co słusznie akcentowały organy, od czasu przejścia skarżącej na emeryturę rolniczą budynek nie jest wykorzystywany rolniczo. Zatem w związku z tym, że sporny budynek nie służy działalności rolniczej, nie jest także spełniony drugi warunek zwolnienia podatkowego wymagany przez art. 7 ust. 1 punkt 4 litera b upol, to jest wykorzystywania spornego budynku w działalności rolniczej. Nie jest przy tym tak, jak widzi to strona skarżąca stwierdzając w skardze, że decydujące znacznie dla zastosowania przedmiotowej ulgi ma treść księgi wieczystej nieruchomości, z której wynika, że część działki, na której posadowione są przedmiotowe budynki stanowią grunty orne zabudowane i że zapis księgowowieczysty winien być wiążący dla organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że w razie niezgodności opisu nieruchomości w księdze wieczystej z danymi ewidencji gruntów i budynków, pierwszeństwo mają dane z ewidencji, a nie wpisane do księgi wieczystej. Dane te bowiem, stosownie do art. 21 p.g.k., są jedyną podstawą oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2021r., sygn. akt I SA/Po 759/21). W kontekście twierdzenia strony skarżącej o wszczęciu postępowania o zmianę sposobu użytkowania gruntów należy zauważyć, że dopóty, dopóki dane ewidencyjne nie zostaną zmienione we właściwym trybie administracyjnym, mają one charakter wiążący, przed danymi ujawnionymi w księdze wieczystej, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o księgach wieczystych, a sam fakt wszczęcia postępowania nie jest wiążący dla organów podatkowych. Z kolei powoływanie przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 1930/12, jako argumentu o przewadze zapisów w księdze wieczystej nad danymi uwidocznionymi w ewidencji gruntów jest niezasadne. Teza cytowanego wyroku jest bowiem następująca: "Użyty w art. 21 ust. 1 p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków, przy czym informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Fakt późniejszego skorygowania wpisów ewidencyjnych przez właściwy organ administracji publicznej (starostę) nie może mieć wpływu na ocenę legalności działania organu podatkowego, w zwykłym trybie administracyjnym, jeżeli przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy, uwzględnił on funkcje budynku ujawnione w niezmienionej w tym roku ewidencji gruntów i budynków." Zdaniem sądu stanowisko zaprezentowane w cytowanym judykacie w pełni potwierdza zasadność poglądu wyrażonego przez organ w zaskarżonej decyzji co do braku podstaw do zmiany zapisu w ewidencji gruntów w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji braku podstaw do zastosowania ulgi podatkowej. Jak wskazano wyżej odstępstwo od reguły związania organów podatkowych zapisami w ewidencji gruntów NSA dopuścił jedynie do danych dotyczących tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej, a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem geodezyjnym, czy też np. informacji dotyczących zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych (art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do informacji zawartych w dziale pierwszym księgi, dot. właśnie opisu nieruchomości. Prawidłowe odczytanie powołanego wyżej wyroku wskazuje więc na to, że w istocie argumentacja w nim zawarta potwierdza w rozpoznawanej sprawie stanowisko organów a nie strony skarżącej. Z tych względów zarzuty skargi okazały się niezasadne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. db