I SA/Łd 2039/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak,, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Z. G.-R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz Z. G.-R. kwotę złotych 100 (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Burmistrz Miasta K. ustalił Z. G. – R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2001 w kwocie 77,90 złotych. Wyliczenie podatku zostało dokonane od dnia 1 października 2001 roku do dnia 31 grudnia 2001 roku. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że wymiaru podatku dokonano w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów oraz złożone wykazy nieruchomości. Organ podatkowy ustalił, że zgodnie z ewidencją gruntów współwłaścicielami gruntów o powierzchni 1.898 m. kw. są Z. G. – R., T. L., T. S. i G.S. Burmistrz Miasta K. stwierdził, że w przypadku współwłasności nieruchomości, wszyscy współwłaściciele są zobowiązani do poniesienia ciężaru podatkowego, jednak z uwagi na fakt, że jeden z wpisanych do ewidencji współwłaścicieli nie żyje, to ciężar spoczywa na podatnikach żyjących, a organ podatkowy nie ma możliwości dokonania podziału nieruchomości i odliczenia podatku z wolą podatników. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 z ze zm.). Skarżąca podniosła, że z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, organ podatkowy w decyzji powinien wskazać wszystkich współwłaścicieli nieruchomości lub posiadaczy nieruchomości. Zdaniem skarżącej należy uznać za błędny pogląd, że śmierć współwłaścicieli nieruchomości powoduje obciążenie obowiązkiem podatkowym "pozostałego przy życiu" współwłaściciela. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobierców z chwilą jego śmierci, a nie w momencie wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub dokonania zmiany w ewidencji gruntów. Postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 13 września 2001 roku o stwierdzeniu nabycia spadku, mające charakter deklaratoryjny, nie stworzyło nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdziło, iż od roku 1996 spadkobiercami po I.L. są wskazane w tym postanowieniu osoby. Fakt, że postępowanie spadkowe po J.ieT.u nie zostało przeprowadzone nie oznacza, że nie pozostawił on spadkobierców, którzy wstąpili w jego prawa majątkowe. Wobec powyższego, w ocenie skarżącej, nieuzasadnione jest twierdzenie organu podatkowego, iż w okresie do 30 września 2001 roku była ona jedynym właścicielem nieruchomości. Skarżąca podniosła, że w zaskarżonej decyzji pominięto pozostałych współwłaścicieli oraz spadkobierców J. T.. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło zaskarżoną decyzję Burmistrza Miasta K. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że podatnikami podatku od spornej nieruchomości za rok 2001 są jej współwłaściciele, czyli J.T., Z. G. – R. oraz spadkobiercy I. L. - G.S., T.L. i T. S., którzy są ujawnieni w ewidencji gruntów. Ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu "Zawiadomienia o zmianie" wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 13 września 2001 roku współwłaścicielami nieruchomości po śmierci I. L. stali się T.L., T. S. i G.S., co oznacza, że osoby te weszły w prawa i obowiązki spadkodawcy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko skarżącej, iż wymiar podatku od spornej nieruchomości za cały rok 2001 powinien zostać dokonany na wszystkich czterech żyjących współwłaścicieli. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Burmistrz Miasta K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalił Z. G. – R. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2001 w wysokości 77,90 złotych. Wyliczenie podatku zostało ponownie dokonane od dnia 1 października 2001 roku do dnia 31 grudnia 2001 roku. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powtórzył argumenty zawarte w uchylonej decyzji z dnia 13 maja 2003 roku. W złożonym odwołaniu od decyzji Burmistrza Miasta K. skarżąca wniosła o jej uchylenie. Podatniczka podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zaleceń wynikających z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a za rok 2001 wydano dwie decyzje – jedną adresowaną na skarżącą, drugą na współwłaścicieli nieruchomości. Skarżąca powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyła, że ewidencja gruntów jest podstawą do wymiaru podatku od nieruchomości, jednakże, gdy podatnicy wykazują, że nie są właścicielami konkretnej działki, organ podatkowy powinien ten fakt uwzględnić. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu organ drugiej instancji stwierdził, że za rok 2001 zostały wydane dwie decyzje: pierwsza za okres od stycznia do września 2001 roku, druga za okres od 1 października do 31 grudnia 2001 roku. Adresatami tychże decyzji są żyjące osoby ujawnione w ewidencji gruntów, odpowiednio: za okres od stycznia do września: Z. G. – R., za okres od października do grudnia: Z. G. – R., T.L., T. S. i G.S.. W uzasadnieniu Kolegium stwierdziło, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r. Nr 100 poz. 1086 ze zm.), podstawę wymiaru podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, z której bezspornie wynika, że w okresie od października do grudnia 2001 roku właścicielami działki są Z. G. – R.,J.T., G.S., T.L., T. S.. Z uwagi na zgon jednego ze współwłaścicieli (J.T.), nie może on być adresatem decyzji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] Nr [...] skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 3 ust. 4 ustawy z podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie skarżącej, w zaskarżonej decyzji bez żadnej podstawy prawnej został wyrażony pogląd, że podstawą określenia współwłaścicieli nieruchomości są wyłącznie dane z ewidencji gruntów. W ocenie skarżącej natomiast, dane zawarte w ewidencji mogą służyć za podstawę określenia obszaru nieruchomości, jej oznaczenia, sposobu korzystania, ale nigdy nie przesądzają o prawie własności. Z przepisów ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, ani z ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika, że organ podatkowy może oprzeć się wyłącznie na danych z ewidencji gruntów przy określaniu wymiaru podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącej, gdy w toku postępowania organ podatkowy stwierdzi, że dane zawarte w ewidencji gruntów nie odpowiadają rzeczywistości, opieranie się wyłącznie na tych danych nie znajduje uzasadnienia. Strona skarżąca uznała za błędny pogląd, iż śmierć współwłaściciela nieruchomości powoduje obciążenie obowiązkiem podatkowym żyjącego współwłaściciela ujawnionego w ewidencji gruntów. Powyższe rozumowanie prowadzi bowiem do wniosku, że w przypadku, gdy w ewidencji byłyby ujawnione jedynie nazwiska osób nieżyjących, wydanie decyzji w sprawie podatku od nieruchomości byłoby niemożliwe. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Składane przez współwłaścicieli wykazy nieruchomości i dowody przeprowadzane przez organy podatkowe w toku postępowania potwierdzają, że w latach 2001 – 2002 nie nastąpiły żadne okoliczności uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego w taki sposób, jaki wynika z decyzji organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 24 stycznia 2007 roku na rozprawie skarżąca wyjaśniła ponadto, iż sprawa za okres od stycznia od września 2001 roku zakończyła się prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 października 2004 roku sygn. akt I SA/Łd 110/04, a po uchyleniu przez Sąd organy nie wydały ponownej decyzji. W tym zakresie zarzuciła zaskarżonej decyzji, że poza czteroma wymienionymi w niej osobami zobowiązanymi z tytułu podatku od przedmiotowej nieruchomości są również W. O., J. N., K. J. i , M.T.,J.T. (syn) oraz E. G.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszym rzędzie zauważyć, wypada, że ani z zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie wynika jakiego okresu dotyczą. Burmistrz Miasta K. ustalił w wydanej przez siebie decyzji z dnia [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2001 i to rozstrzygnięcie zostało zaakceptowane w decyzji zaskarżonej do sądu. Zatem z treści decyzji organów obu instancji wynika, że przedmiotem rozstrzygnięcia był cały rok podatkowy 2001. Tymczasem sądowi z urzędu wiadomym jest, że prawomocnym wyrokiem z dnia 8 października 2004r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 110/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję organu II instancji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od styczna do września 2001 r. włącznie. Tak więc w istocie nie wiadomo, czy decyzja zaskarżona do Sądu w rozpoznawanej sprawie dotyczy całego roku 2001, co mogłoby być skutkiem cytowanego wyroku WSA z dnia 8 października 2004 r., czy też, być może okresu od października do grudnia 2001 roku. Ta druga ewentualność wchodziłaby w grę wówczas, gdyby po cytowanym wyroku WSA toczyło się postępowanie podatkowe wyłącznie co do wymienionych miesięcy, co do czego jednak Sąd nie ma żadnych wiadomości. Tak czy inaczej postępowanie sądowe i uzasadnienie orzeczenia Sądu nie jest miejscem na snucie domysłów i stawianie mniej lub bardziej ryzykownych hipotez. Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada legalność aktów organów administracji, lecz może to uczynić jedynie wówczas, gdy organ administracji właściwie oznaczy przedmiot sprawy. Nie jest w tej mierze wystarczające stwierdzenie, że sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy. Z decyzji, a przynajmniej z jej uzasadnienia musi wynikać w sposób niezbity i jednoznaczny, jaki jest przedmiot sprawy tak co do rodzaju daniny publicznoprawnej jak i okresu, którego decyzja dotyczy. Tego wymaga art. 210§1 punkt 5 ordynacji podatkowej. Przecież wskazane w nim rozstrzygnięcie jako element decyzji w sprawach podatkowych jest niczym innym jak określeniem rodzaju i rozmiaru obowiązków stron (Ordynacja Podatkowa Komentarz 2006, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2006, s. 782). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie sprostał temu obowiązkowi, wobec czego wydana przezeń decyzja narusza prawo ze względu na nieokreślenie przedmiotu rozstrzygnięcia. Po wtóre w zasadzie nie wiadomo, jakiej nieruchomości dotyczy zaskarżona decyzja. Posłużenie się przez organ I instancji formułą: "z nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]" jest niewystarczające. Adres danej nieruchomości ma znaczenie czysto ewidencyjne i porządkowe. Niezbędne jest oznaczenie tejże nieruchomości w sposób przewidziany w przepisach ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity Dz. U. nr 240 z 2005 r., poz. 2027 ze zm.). Jest to szczególnie istotne w sprawach, w których (jak zresztą w rozpoznawanej obecnie) uczestnicy postępowania są zwaśnieni. Wówczas bowiem wskazanie jedynie adresu ewidencyjnego nieruchomości prowadzić może do niezrozumienia podejmowanych czynności, co nota bene, miało miejsce podczas postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Poza tym nie sposób nie dostrzec problemu o znaczeniu zasadniczym tj. prawidłowego ustalenia kręgu podatników podatku od nieruchomości. Nie można bowiem zaakceptować stanowiska organów podatkowych, co do tego, że jeśli jeden ze współwłaścicieli nie żyje, to ciężar podatkowy spoczywa na podatnikach żyjących uwidocznionych w ewidencji gruntów. Zgodnie z art. 2 ust.1 punkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o opłatach i podatkach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne będące właścicielami lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości. Niesporne między stronami jest to, że jeden ze współwłaścicieli, J.T. zmarł jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Istotne jest również i to, że jego spadkobiercy użytkowali sporną nieruchomość, jak wynika z akt sprawy także w roku 2001. Nie wiadomo tylko, bo nie zostało to ustalone przez organy podatkowe, w jakim charakterze to czynili. Dla wyjaśnienia tej istotnej kwestii ważne będzie w szczególności ustalenie daty śmierci J.T. – ojca. Trzeba bowiem pamiętać, że spadkobiercy nie wstępują w prawa majątkowe z chwilą wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, lecz z chwilą śmierci spadkodawcy. W myśl art. 924 kc i art. 925 kc spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, czyli z chwilą śmierci spadkodawcy. Stwierdzenie nabycia spadku ma jedynie charakter deklaratoryjny i następuje na wniosek osoby mającej w tym interes prawny, nie tworzy jednak nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdza stan powstały z chwilą śmierci spadkodawcy. Dopiero zatem wówczas, gdy data śmierci J.T. zostanie ustalona oraz gdy organ przeprowadzi stosowne postępowanie mające na celu wyjaśnienie w jakim charakterze i od kiedy jego spadkobiercy znajdowali się w posiadaniu określonych udziałów w spornej nieruchomości można będzie ustalić krąg podatników podatku od nieruchomości. Gdyby bowiem okazało się, że J.T. ojciec zmarł przed rokiem 2001, należałoby pokusić się o rozważenie, od kiedy u jego spadkobierców powstał obowiązek podatkowy. Jeśliby zaś zmarł po upływie roku podatkowego 2001 należałoby z kolei rozważyć, czy a jeżeli tak to z jakiego tytułu jego dzieci posiadały określone udziały w nieruchomości właśnie w tym roku, nie tracąc z pola widzenia tej istotnej okoliczności, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obciąża poza właścicielem także posiadacza samoistnego nieruchomości. Tych wszystkich rozważań i poprzedzających je ustaleń zabrakło w zaskarżonej decyzji, dlatego sąd administracyjny sprawujący kontrolę zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych był zobligowany do jej uchylenia. W kontekście powyższych wywodów nie zawsze trafna okazuje się kolejna teza organów podatkowych sprowadzająca się do twierdzenia, że dla ustalenia podatników przedmiotowej nieruchomości wystarczające jest przyjęcie danych z ewidencji gruntów i budynków. Co do zasady art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 17 maja 1989 r. stanowi podstawę wymiaru podatków oraz jest urzędowym źródłem informacji dla organów administracji, lecz wpis do ewidencji nie korzysta z domniemania prawdziwości ani z rękojmi wiary publicznej. Oznacza to po prostu, że w sytuacji, gdy organ podatkowy poweźmie informacje odmienne od uwidocznionych w ewidencji gruntów, w tym w szczególności co do właściciela lub właścicieli nieruchomości jest obowiązany zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe. Z przyczyn podanych wyżej jego braku nie można usprawiedliwić treścią ewidencji gruntów. Uzasadnienie decyzji wymaga spełnienia jeszcze jednego obowiązku. Otóż zgodnie z art. 6 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organy winny wyjaśnić dlaczego uważają, że za rok 2001 powstał w ogóle obowiązek podatkowy oraz, jakie zdarzenie i wobec jakiego podmiotu spowodowało jego powstanie. Jest to istotne nie tylko dlatego, że tego rodzaju zarzut postawiono w skardze, lecz przede wszystkim dlatego, że wymaga tego art. 210 § 1 punkt 6 o.p., jako niezbędny element uzasadnienia prawnego decyzji. Ponadto nie bez znaczenia jest również to, że postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 121 § 1 o.p. Organ I instancji wydając decyzję poprzedzającą decyzję zaskarżoną do sądu nie wykonał bowiem zaleceń organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wydanej w stosunku do pierwotnej decyzji Burmistrza Miasta Koluszki. Mimo to, w zaskarżonej decyzji decyzję tę utrzymano w mocy z uzasadnieniem zgoła odmiennym od przedstawionego w cytowanej decyzji kasacyjnej. W tej sytuacji przypomnieć należy, że zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Tak więc Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. jako organ II instancji nie było uprawnione do pominięcia zaistniałej sytuacji procesowej i wydawania decyzji z uzasadnieniem odmiennym od wcześniej wydanej (i wciąż funkcjonującej w obrocie prawnym) w tym samym przedmiocie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145§1 punkt 1 litera a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.