I SA/Łd 206/10

Dnia 21 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Teresa Porczyńska sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką z o.o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. określa, że zaskarżona decyzja w zakresie określonym w punkcie 1 sentencji niniejszego wyroku nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 206/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...], w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności T. R. - byłego Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. wraz ze Spółką z o.o. "A" w likwidacji, za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005 r., w kwocie 884,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 425,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka z o.o "A" (dalej: "Spółka") złożyła deklarację za miesiąc marzec 2005 r., z której wynikało zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 943 zł. W związku z nieuregulowaniem zobowiązania w terminie, w dniu 27 maja 2005 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...], którego odpis skutecznie doręczono podatnikowi 7 lipca 2005 r. W dniu 28 czerwca 2005 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w banku A. (zajęcie nieskuteczne). W dniu 2 października 2007 r., na poczet zaległości, poborca pobrał kwotę 100,00 zł, która została zarachowana na należność główną - 58,60 zł, odsetki – 16,70 zł, upomnienie - 8,80 zł, koszty egzekucyjne - 15,90 zł. Pismem z dnia 23 stycznia 2006 r. Bank A. Oddział w B. poinformował organ egzekucyjny, że rachunek bankowy Spółki związany z prowadzoną działalnością gospodarczą został zlikwidowany w dniu 23 stycznia 2006 r., natomiast pismem z dnia 6 września 2009 r. Bank B. w R. poinformował, że również w tym Banku został zamknięty rachunek bankowy Spółki z dniem 5 września 2006 r. Pismami z dnia 16 sierpnia 2007 r. organ egzekucyjny wystąpił do: - MSWiA-Cepik w Warszawie o wskazanie ruchomości Spółki (środków transportu), - Starostwa Powiatowego w R. o informacje na temat nieruchomości Spółki. Zarówno MSWiA - Cepik (pismo z dnia 25 września 2007 r.), jak i Starostwo Powiatowe w R. (pismo z dnia 29 sierpnia 2007 r.), potwierdziły, że Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego. Organ podkreślił, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zawsze jest konieczne uprzednie zakończenie postępowania egzekucyjnego poprzez np. jego umorzenie. Bezskuteczność może być stwierdzona także wówczas, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Na potwierdzenie tego stanowiska organ powołał się na uchwałę NSA z dnia [...] r. [...]. Dyrektor Izby wskazał na art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z § 2 jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również m.in. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Na podstawie art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. W myśl § 3, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Organ wskazał, że T. R. został powołany na stanowisko prezesa zarządu Spółki w dniu 17 maja 2003 r. i pełnił te obowiązki do 24 sierpnia 2005 r., tj. do podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwały o rozwiązaniu Spółki i wszczęciu postępowania likwidacyjnego. Z Krajowego Rejestru Sądowego (odpis na dzień 26 września 2008 r.), wynika, że T. R. został wpisany jako prezes zarządu w dniu 18 lipca 2003 r., a wykreślony z 7 listopada 2005 r. W okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania za marzec 2005 r. T. R. był jedynym członkiem zarządu Spółki. Organ stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości T. R. złożył do Sądu Rejonowego w P. T. Wydział V Gospodarczy w dniu 29 grudnia 2004 r. Organ nie uwzględnił argumentów strony podniesionych w odwołaniu, że wniosek o upadłość został złożony w możliwie najszybszym terminie, na który miały wpływ następujące okoliczności: - niespodziewane zakończenie działalności subdilerskiej (30 listopada 2004 r.), w związku z niespełnieniem warunków określonych przez "C." sp. z o.o. - wymogi związane ze złożeniem wniosku (konieczność sporządzenia bilansu, zwołania Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w celu podjęcia uchwały), - powzięcie podejrzeń o przywłaszczeniu przez pracowników Spółki kwoty 53.914 zł, - złożenie zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej w B. (w dniu 4 listopada 2004 r.) o możliwości popełnienia przestępstwa (ewentualne odzyskanie wymienionej kwoty pozwoliłoby na uregulowanie zobowiązań podatkowych). Z postanowienia Komendy Powiatowej w B. z dnia [...] r. o umorzeniu śledztwa w sprawie przywłaszczenia w okresie 2004 r. gotówki w kwocie 65.688,61 zł przez pracowników Spółki wynika, że brakująca w kasie gotówka stanowi kwotę 21.774,61 zł, a nie 65.688,61 zł. Jak ustalono w wyniku śledztwa, brakujące środki mogły być skutkiem nierozliczonych zaliczek wypłaconych pracownikom firmy na paliwo, części samochodowe czy materiały eksploatacyjne. Organ podkreślił, że Spółka nie regulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług już od miesiąca sierpnia 2004 r. Ponadto organ egzekucyjny realizuje tytuły wykonawcze wystawione przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, które dotyczą jeszcze wcześniejszych miesięcy, tj. maja i lipca 2004r. Postanowieniem z dnia [...] r. [...], Sąd Rejonowy w P. T. V Wydział Gospodarczy oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego (rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Sąd Okręgowy w Ł.). Z uzasadnienia postanowienia sądu pierwszej instancji wynika, że: - długi Spółki powstawały w latach 2003-2004 i na dzień 30 listopada 2004 r. wynosiły 180.000 zł, według wykazów sporządzonych przez wnioskodawcę, a do dnia rozprawy (28 lutego 2005 r.) wzrosły o 15.000 zł; - majątek, który dłużnik ujął w wykazach złożonych do akt to: ruchomości na kwotę 4.700 zł oraz należności 26.195,74 zł, - nadzorca sądowy w sprawozdaniu sporządzonym na 31 stycznia 2005 r. wskazał, że Spółka ma zapasy magazynowe o wartości księgowej 30.000 zł, oraz należności ok. 6.000 zł, - prezes zarządu określił majątek Spółki na kwotę ok. 20.000 zł, należności na ok. 10.000 zł, w tym 6.000 zł o charakterze spornym, - dłużnik nie posiada żadnej gotówki, konto bankowe jest zajęte wobec toczących się przeciwko Spółce egzekucji na rzecz pięciu wierzycieli. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.u.n.", dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Zdaniem organu data wskazana przez stronę, tj. 29 grudnia 2004 r., nie może być uznana za "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy długi Spółki powstały w latach 2003-2004 i wynosiły 180.000 zł, na dzień złożenia wniosku toczyła się egzekucja na rzecz pięciu wierzycieli, Spółka nie posiadała już majątku nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Ponadto strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jak wynika z odwołania, obecny majątek Spółki to dwie drukarki fiskalne oraz akcesoria do telefonów komórkowych o wartości rynkowej około 1.500 zł. W tej sytuacji twierdzenie strony zawarte w odwołaniu, że Spółka nadal posiada składniki majątku ruchomego, które sukcesywnie sprzedaje i w miarę możliwości reguluje zobowiązania podatkowe – organ uznał za bezpodstawne. Odnosząc się do wyjaśnień strony o przekazywaniu środków ze zbywanego majątku na spłatę wierzycieli, organ stwierdził, że Spółka nie dokonała żadnej dobrowolnej wpłaty na poczet zaległości należących do przedmiotu sprawy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez T. R., który zarzucił organowi obrazę przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 116 pkt. 1 lit. a i b poprzez uznanie przez organ podatkowy, iż jako jedyny członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A oraz że w wykonaniu tych czynności nie ponosi winy mimo, że przedstawił okoliczności faktyczne i prawne związane z przygotowaniem wniosku i wykazał zachowanie terminów ustawowych dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A, - art. 122 - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i ustalenie podstaw odpowiedzialności skarżącego bez uwzględnienia okoliczności faktycznych dotyczących zarówno procesu pogorszenia sytuacji finansowej Spółki, jak i przedsięwziętych przez zarząd czynności zmierzających do ogłoszenia upadłości z zachowaniem procedur określonych przez prawo, a dotyczących złożenia samego wniosku o upadłość, - art. 187 i art. 191 - poprzez uchylenie się przez organ podatkowy od oceny wiarygodności dowodów przedstawionych przez stronę, dotyczących procesu poprzedzającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez nie wyjaśnienie przesłanek mogących skutkować uwolnieniem skarżącego od odpowiedzialności, a przyjęcie jako dowodu rozstrzygającego postanowienia Sądu Rejonowego w P. T. z dnia [...]r. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący wskazał na swoje pismo z dnia 1 grudnia 2008 r., z którego wynika, że w 2004 r. doszło do okoliczności, które zaważyły na kondycji finałowej Spółki. W okresie choroby skarżącego, pobytu w szpitalu i rekonwalescencji, doszło w Spółce do przywłaszczenia kwoty 53.914 zł. Pomimo zgłoszenia formalnego doniesienia o kradzieży, organy ścigania nie wszczęły postępowania w celu ukarania winnych. Po kilkumiesięcznym oczekiwaniu odesłano pokrzywdzoną Spółkę na drogę postępowania sądowego, w celu odzyskania pieniędzy od pracowników spółki. Doniesienie złożono w dniu 4 listopada 2004 r., a czynności wyjaśniające trwały do marca 2005. Skarżący uważał, że kwota przywłaszczona przez pracowników zostanie odzyskana, co powodowałoby automatycznie rozwiązanie wszystkich zaległości płatniczych Spółki. Skarżący wskazał na fakt wypowiedzenia umowy subdaelerskiej przez firmę C. spółka z o. o. i zakończenie współpracy z dniem 30 października 2004 r., co było jednoznaczne z koniecznością zakończenia działalności gospodarczej Spółki. Od 1 listopada 2004 r. firma prowadziła tylko działalność w zakresie stacji kontroli pojazdów, zwalniając pracowników, których przejęła firma C. - 8-9 osób, uczniów nauki zawodu w ilości 12 osób. W tej sytuacji koniecznym było zwołanie zgromadzenia wspólników Spółki dla upoważnienia zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Zgromadzenie odbyło się w dniu 20 grudnia 2004 r. (konieczny wymóg 14-dniowego zawiadomienia). W tym okresie zarząd podjął czynności przygotowawcze i nakazał wykonanie sprawozdania finansowego, wykazu majątku z jego szacunkową wyceną, opracowanie spisu wierzycieli, spisu dłużników, wykazu tytułów egzekucyjnych przeciwko Spółce, informacji o postępowaniach dotyczących majątku wnioskodawcy - czynności te wymagały czasu na ich wykonanie. W dniu 27 grudnia 2004 r. został złożony wniosek o upadłość, a więc w terminie 7 dni po posiedzeniu zgromadzenia wspólników. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2004 r., doręczonym w dniu 6 stycznia 2005 r. Sąd zwrócił wniosek z uwagi na braki formalne. Po uzupełnieniu wniosku, został on przyjęty pod datą 27 grudnia 2004 r. Zdaniem skarżącego dopełnił on wszelkich terminów prawa upadłościowego, tj. złożył wniosek o upadłość w możliwie najszybszym terminie, uwzględniając wymogi formalne konieczne do wykonania, a poprzedzające złożenie wniosku. Skarżący podniósł, że w listopadzie 2004 r. Spółka uzyskała przychody w wysokości 10.231 zł, w grudniu 2004 r. - 16.969, zł i w podobne kwoty za kolejne miesiące 2005 r. z tytułu prowadzenia stacji kontroli pojazdów. Spółka wypłacała i wypłaciła w całości swoim pracownikom wynagrodzenia, łącznie z podatkiem. Strata za 11 miesięcy 2004 r. wyniosła kwotę 22.937,33 zł, co przy wielkości kapitału zakładowego 90.000 zł nie uprawniało zarządu do wcześniejszego zwołania zgromadzenia wspólników. Skarżący wskazał, że jako likwidator Spółki sukcesywnie spłacał jej zobowiązania ze środków pochodzących z likwidacji majątku. Tym samym uważa, że przypisanie mu zaniedbań w zakresie terminowości podjęcia czynności prowadzących do ogłoszenia upadłości Spółki, jest nieuzasadnione. Zdaniem skarżącego dwutygodniowy termin wskazany w art. 21 ust. 1 P.u.n. jest nierealny do zachowania w normalnym procesie prowadzącym do złożenia wniosku. Ponadto odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy, jest odpowiedzialnością akcesoryjną, wyjątkową i tak powinna być potraktowana, z należytą wnikliwością, czego organ nie uczynił naruszając tym samym art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale wyłącznie w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) nie wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). Na stronie trzeciej zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wykazał, że w okresie, za który powstały przedmiotowe zaległości skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, co wyczerpuje pierwszą przesłankę odpowiedzialności, której wykazanie spoczywa na organie. Zaistnienie drugiej przesłanki, tj. bezskuteczności egzekucji wobec Spółki organ przedstawił na pierwszej, trzeciej i czwartej stronie zaskarżonej decyzji (s. trzecia decyzji pierwszej instancji). Organ wskazał na podejmowane czynności egzekucyjne, które nie doprowadziły do pokrycia zaległości. Jak wynika z informacji udzielonych przez banki, w dniu 23 stycznia 2006 r. Spółka zlikwidowała rachunek bankowy w banku A. Oddział w B., a w dniu 5 września 2006 r. w Banku B. w R.. Pismami z dnia 16 sierpnia 2007 r. organ egzekucyjny wystąpił do MSWiA-Cepik w Warszawie o wskazanie ruchomości Spółki (środków transportu), oraz do Starostwa Powiatowego w R. o informacje na temat nieruchomości Spółki. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego. Z wyjaśnień organu wynika, że Spółka nie regulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług już od miesiąca sierpnia 2004 r., a egzekucja prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS, dotyczy jeszcze wcześniejszych miesięcy, tj. maja i lipca 2004 r. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne umorzenie postępowania egzekucyjnego, co potwierdza uchwała NSA z dnia [...]r. [...]. Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona także wówczas, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności – a takie okoliczności wystąpiły w niniejszej sprawie. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ wykazał zaistnienie przesłanek niezbędnych do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Stosownie do art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n.). Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy (jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy między innymi osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o., której zobowiązania zostały przeniesione na skarżącego. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Niedotrzymanie tego terminu przez Spółkę potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w P. T.. z [...]r. [...] (k. 52-54 akt podatkowych), oddalające wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego (rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Sąd Okręgowy w Ł.). Z powoływanego w zaskarżonej decyzji uzasadnienia postanowienia sądu pierwszej instancji wynika, że długi Spółki powstawały w latach 2003-2004 i na dzień 30 listopada 2004 r. wynosiły 180.000 zł (według wykazów sporządzonych przez wnioskodawcę), a do dnia rozprawy (28 lutego 2005 r.) wzrosły o 15.000 zł. Wprawdzie organy nie ustaliły dokładnie jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie budzi jednak wątpliwości Sądu stanowisko przyjęte w decyzjach obu instancji, że dokonanie tego przez Spółkę w dniu 29 grudnia 2004 r., nie spełniło wymogu wynikającego z art. 21 ust. 1 P.u.n., skoro na dzień złożenia wniosku toczyła się egzekucja na rzecz pięciu wierzycieli, a Spółka nie posiadała już majątku nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Natomiast argumenty skarżącego wskazujące na załamanie gospodarcze będące następstwem wycofania się kontrahenta, a także podejrzenie przywłaszczenia przez pracowników kwoty 53.914 zł w okresie choroby skarżącego, pobytu w szpitalu i rekonwalescencji, nie mają znaczenia dla możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Prezes zarządu spółki powinien bowiem tak zorganizować swoją pracę, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie firmy również w okresie swojej nieobecności spowodowanej chorobą. W tym czasie powinien działać przez pełnomocnika lub inną wyznaczoną osobę. Sąd przyznaje, że dotrzymanie 14-dniowego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, może okazać się trudne do wykonania, wobec konieczności dołączenia do wniosku szeregu dokumentów, o których stanowi art. 23 ust. 1 i 2 P.u.n. (np. aktualnego wykazu majątku z szacunkową wyceną jego składników, czy bilansu sporządzonego dla celów tego postępowania, na dzień nie późniejszy niż trzydzieści dni przed dniem złożenia wniosku). Ust. 3 art. 23 P.u.n. przewiduje jednak sytuację, gdy dłużnik nie może dołączyć do wniosku dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2 - wówczas powinien podać przyczyny ich niedołączenia oraz je uprawdopodobnić. Skarżący podnosi w skardze, że dotrzymanie terminu określonego w art. 21 ust. 1 P.u.n. jest niemożliwe również z powodu wymogu dotyczącego zawiadomienia o zwołaniu zgromadzenia wspólników na 14 dni przed terminem tego zgromadzenia. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że wprawdzie nadzwyczajne zgromadzenie wspólników może zostać zwołane w sposób określony w art. 238 k.s.h., (tj. za pomocą listów poleconych lub przesyłek nadanych pocztą kurierską ew. pocztą elektroniczną, wysłanych co najmniej dwa tygodnie przed terminem zgromadzenia wspólników), ale również może odbyć się bez formalnego zwołania, w sposób określony w art. 240 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem uchwały można powziąć pomimo braku formalnego zwołania zgromadzenia wspólników, jeżeli cały kapitał zakładowy jest reprezentowany, a nikt z obecnych nie zgłosił sprzeciwu dotyczącego odbycia zgromadzenia lub wniesienia poszczególnych spraw do porządku obrad. Wykazanie niezawinionych przeszkód w odbyciu zgromadzenia w terminie umożliwiającym dotrzymanie wymogu zawartego w art. 21 ust. 1 P.u.n. można ewentualnie rozważać pod kątem braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu (we właściwym terminie) wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie jednak skarżący nie wskazuje na zaistnienie żadnych konkretnych okoliczności. W zaskarżonej decyzji nie doszło zatem do naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Co do należności głównej Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom ogólnym postępowania podatkowego wynikającym z tej ustawy: prawdy obiektywnej (art. 122), zupełności postępowania podatkowego (art. 187) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a uzasadnienia faktyczne i prawne zawarte w decyzjach organów obu instancji spełniają wymogi zawarte w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, są logiczne i spójne. W sprawie doszło jednak do naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem - który ma na celu ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania - odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl § 2 przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Na podstawie art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W niniejszej sprawie postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym stronie w dniu 31 października 2008 r. Natomiast decyzja pierwszej instancji z dnia [...]r. została doręczona w dniu 18 sierpnia 2009 r., tj. po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Decyzja ta orzeka o odpowiedzialności skarżącego również w zakresie odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji, w sytuacji gdy trzymiesięczny termin, o którym stanowi art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 31 stycznia 2009 r. Podkreślić należy również, że opóźnienie powstało już w dniu wydania decyzji pierwszej instancji, a w uzasadnieniu organ nie wykazał zaistnienia przesłanek określonych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ zobowiązany będzie do ponownego wyliczenia odsetek za zwłokę z uwzględnieniem treści odpowiednich przepisów art. 54 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), 152 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.