I SA/Łd 206/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2009 r. oddala skargę. I SA/Łd 206/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...], w której orzeczono o solidarnej ze spółką A i pozostałymi wspólnikami, odpowiedzialności M. S. za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do maja 2009 r. w kwocie 185.984 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 41.318 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 8.054,45 zł. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wyjaśniono przede wszystkim, że w okresie od 17 lutego 1998 r. do 31 lipca 2008 r. wspólnikami A Spółka Jawna byli K., M. i A. S., zaś od 1 sierpnia 2008 r. – K. i M. S.. Na dzień 13 września 2010 r. ww. spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 185.984 zł. Kwota tych zaległości wynikała ze złożonych przez spółkę, a niezrealizowanych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące wskazanego okresu. Organ zaznaczył jednak, że na poczet deklarowanej za styczeń 2009 r. kwoty podatku dwoma postanowieniami z [...] r. zaliczył łącznie 1.951 zł. Wobec braku wpłat należności wynikających z powyższych deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystosował do spółki upomnienia, w których wezwał do uregulowania należności, a następnie wystawił pięć tytułów wykonawczych, które skierował do przymusowej realizacji. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki, przy czym czynność ta ostatecznie okazała się bezskuteczna. Wobec tego organ pierwszej instancji uznał, że zachodzą przesłanki przewidziane w art. 115 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i orzekł o odpowiedzialności M. S. za zaległości ww. spółki. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie – uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając temu organowi naruszenie: – art. 18a Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ podatkowy, – art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że egzekucja skierowana wobec spółki okazała się całkowicie bezskuteczna, mimo że spółka posiada jeszcze wierzytelności, – art. 115 § 1 i art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zachodzą przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki. Ponadto pełnomocnik zarzucił nieuwzględnienie faktu, że w spółce zabezpieczono, a następnie wyegzekwowano kwotę ponad 2,5 mln. zł w ramach prowadzonej egzekucji przez Dyrektora Izby Celnej w Ł., z tytułu trzech nieprawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że ustalony stan faktyczny dawał pełne prawo organowi pierwszej instancji do zastosowania art. 155 i art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej tj. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie neguje podstawowych faktów istotnych w sprawie, tj. złożenia deklaracji VAT-7 przez spółkę A za wskazane okresy w ogólnej kwocie 187.935 zł, nieuregulowania tych zobowiązań oraz podjęcie czynności egzekucyjnych przeciwko spółce, na podstawie sukcesywnie wystawianych tytułów wykonawczych. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ drugiej instancji wskazał po pierwsze, że – wbrew poglądom strony skarżącej – kwestionowana decyzja została wydana przez właściwy w sprawie organ podatkowy. Dyrektor wyjaśnił, że wprawdzie spółka A zmieniła adres siedziby i podlega obecnie innemu organowi podatkowemu, to jednak biorąc pod uwagę treść art. 18b Ordynacji podatkowej, dotychczasowy organ podatkowy zachował swą właściwość. Postępowanie w sprawie wszczęto bowiem kilka miesięcy przed podjęciem przez wspólników spółki uchwały o zmianie siedziby spółki i ujawnieniem tego faktu w rejestrze sądowym. Po drugie, zdaniem organu odwoławczego, na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki, nie miał żadnego wpływu fakt zabezpieczenia roszczeń Skarbu Państwa wobec spółki na kwotę ponad 2,5 mln zł. Nie miała również znaczenia okoliczność, że do czasu zajęcia rachunków bankowych spółka terminowo regulowała wszystkie należności publicznoprawne. Dyrektor podkreślił, że przepisy mające zastosowanie w sprawie, nie stawiały przed organami podatkowymi innych wymogów niż posiadanie przez spółkę zaległości podatkowych, a istnienie takich zaległości było bezsporne. W szczególności, możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej ze spółką nie była uwarunkowana przez ustawodawcę uprzednią bezskutecznością postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Zgodnie z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, od takiej bezskuteczności uzależniona była natomiast, możliwość późniejszego przeprowadzenia egzekucji z majątku wspólnika, co do którego orzeczono o solidarnej odpowiedzialności ze spółką. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez M. S., który wniósł o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie – przekazanie do ponownego rozpoznania temu organowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na: a) nie podjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie przeprowadzeniu dowodów z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach w sytuacji, gdy możliwość taka istniała i istnieje, b) przyjęciu przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając inne dowody, 3) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym. Zdaniem skarżącego stan faktyczny nie budzi wątpliwości, niemniej ocena prawna dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej budzi uzasadnione zastrzeżenia. W ocenie skarżącego, niniejsze postępowanie zostało wszczęte co najmniej przedwcześnie, są bowiem takie okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od jego wszczęcia. Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 1986 r. (sygn. akt III SA 1123/85, ONSA 1987/2 poz. 45), nawet w wypadku wystąpienia ustawowych przesłanek orzekania o odpowiedzialności podatkowej, organ podatkowy – stosownie do art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (obecnie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej) – może odstąpić od orzeczenia o tej odpowiedzialności. Sytuacja taka – zdaniem strony – jest uzasadniona okolicznościami niniejszej sprawy, skoro spółce zabezpieczono w gotowce oraz w wyniku licytacji ruchomości ponad 2,5 mln zł z nieprawomocnych trzech decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Postępowania odwoławcze nadal trwają, stąd nie można wykluczyć, że wyegzekwowane środki pieniężne wrócą na rachunek bankowy spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na podstawie art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Wskazany przepis stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2). Zasada ta znajduje potwierdzenie także w z art. 22 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich wspólników spółki jawnej, czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują, gdyż na nich ciąży solidarna odpowiedzialność za zaległości spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego w tym postępowaniu nie ma znaczenia ustalenie okoliczności przyczynienia się do powstania zaległości. Jednakże osoby trzecie mogą ponosić odpowiedzialność tylko za zaległości z tytułu zobowiązań, które powstały w okresie, gdy były one wspólnikami spółki i wymóg ten został spełniony w niniejszej sprawie. Na pierwszej stronie decyzji pierwszej instancji organ wskazał, że od 1 sierpnia 2008 r. do chwili obecnej wspólnikami spółki A byli: K. S. i M. S., co wynika z akt rejestracyjnych. Przedmiotowe zobowiązanie dotyczy poszczególnych miesięcy 2009 r., co oznacza, że osobami solidarnie odpowiedzialnymi ze spółką są właśnie K. S. i M. S.. Sądowi z urzędu jest wiadome, że analogiczna decyzja jak w niniejszej sprawie dotyczącej M. S., została wydana w tej samej dacie również wobec K. S.. Oznacza to objęcie odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki A wszystkich jej wspólników. W myśl art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone postępowaniem wymiarowym w stosunku do podatnika. Zasada ta doznaje jednak wyłomu w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Oznacza to, że w przypadku gdy organ nie kwestionuje samoopodatkowania i wcześniej wystawił tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji podatnika (jak w niniejszej sprawie), połączenie postępowania wymiarowego i postępowania o odpowiedzialności osób trzecich staje się zbędne. Prowadziłoby bowiem do możliwości wystawiania dwóch tytułów wykonawczych, dotyczących tego samego zobowiązania podatkowego. Na treść art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej zasadnie wskazał organ odwoławczy na 3. stronie zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej dokonane na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej, różni się w istotny sposób od orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej (art. 116 Ordynacji podatkowej), które uzależnione jest od ustaleń w zakresie wymaganych prawem przesłanek pozytywnych i negatywnych. W myśl art. 116 § 1 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, ale tylko wówczas jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Tymczasem przepis art. 115 Ordynacji podatkowej formułujący zasadę odpowiedzialności m.in. wspólników spółek jawnych nie zawiera takiego wymogu. Podkreślić należy również, że art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna - nie stanowi odpowiednika przytoczonego wymogu z art. 116 § 1. Zasadę tę potwierdza również art. 31 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Jednakże na podstawie § 2, przepis § 1 nie stanowi przeszkody do wniesienia powództwa przeciwko wspólnikowi, zanim egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Należy więc wyraźnie odróżnić możliwość wydania rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od możliwości jego realizacji w myśl art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadza ograniczenie, powodujące, że do czasu skutecznego wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki, orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wykonane, co nie oznacza jednak, że nie może zostać wydane. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia jakichkolwiek innych spraw dotyczących majątku spółki i nie wymaga przeprowadzania dowodów na tę okoliczność. Jak trafnie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, nie stawiały przed organami podatkowymi innych wymogów niż posiadanie przez spółkę zaległości podatkowych, a istnienie takich zaległości było bezsporne. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wskazanych w skardze, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, gdyż z akt sprawy wynika, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie naruszono także zasad: zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 191), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.