I SA/Łd 2068/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kozerski (spr.), Sędziowie NSA Teresa Rutkowska, p.o. Sędziego WSA Małgorzata Łuczyńska, Protokolant sekretarz sądowy Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uchyla zaskarżoną decyzję. Jednolitym Dokumentem Administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...] Spółka z o.o. A. w Ł. za pośrednictwem Agencji Celnej "B. " zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu preparat o nazwie CALCIUM VIT. C, deklarując kod PCN 3004 50 90 0 i stawkę celną konwencyjną 5%.Do zgłoszenia celnego załączono fakturę nr [...] z dnia [...] , świadectwo rejestracji nr [...] Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia [...] wystawione dla preparatu Calcium Vit. C, pismo Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego w Ł. z dnia [...] oraz deklarację wartości celnej. Pismem z dnia 28.08.2001 r. firma A. wystąpiła o wydanie decyzji w sprawie zmiany klasyfikacji i stawki celnej w w/w zgłoszeniu. W uzasadnieniu niniejszego wniosku spółka poinformowała, że przyjęty kod PCN 3004 50 90 0 jest niewłaściwy, gdyż nie jest to preparat witaminowy, a wyłącznie preparat wapniowy z grupy "Mineralians" kod ATC A12 AA. W związku z powyższym towar winien być przypisany do kodu 3004 90 99 0 ze stawką celną 0% od wartości celnej towaru. Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. w dniu [...] wydał decyzję nr [...] którą uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Preparat o nazwie CALCIUM VIT. C został sklasyfikowany do kodu PCN 2106 90 92 0, ze stawką celną 20%. Od powyższej decyzji firma A. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji i zaklasyfikowanie towaru o nazwie CALCIUM VIT. C do kodu 3004 90 99 0 ze stawką celną 0%. Przedmiotowej decyzji pełnomocnik zarzucił sprzeczność ustaleń organu celnego z treścią zebranego w sprawie materiału oraz dowolną ocenę właściwości sprowadzonego towaru i błędne zastosowanie kodu taryfy celnej. W uzasadnieniu odwołania skarżący powołał się na świadectwo rejestracji ww. preparatu jako środka farmaceutycznego oraz wskazał na treści załączonych w kserokopii dowodów etykiety i ulotki informacyjnej o preparacie, z których wynikało, że sprowadzony preparat ma zastosowanie lecznicze. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w uzasadnieniu wyjaśniając, że stosowana obecnie w Polsce Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983r. (załącznik do Dz. U. nr poz. 62 z dnia 07.02.1997 r.). Zgodnie z postanowieniem art. 13 ustęp 2 powyższej Konwencji weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996r. Organ podkreślił, że klasyfikacja towarów w nomenklaturze scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W toku klasyfikacji taryfowej należało ponadto uwzględnić informacje zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej ( Dz. U. z 1999r. Nr 74, poz. 830 ). Mając powyższe na uwadze organ celny ustalił, iż kodem właściwym do zaklasyfikowania preparatu Calcium Vit C był kod PCN 2106 90 92 0 taryfy celnej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił ponadto, że pozycja 2106 obejmuje - "przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani nie włączone", a kod PCN 2106 90 92 0 - "pozostałe produkty -nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi". Preparat CALCIUM VIT C nie zawierał tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy i skrobi, zasadnym do jego zaklasyfikowania był więc kod PCN 2106 90 92 0 - zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W myśl "Wyjaśnień do Taryfy Celnej" pozycja 2106 obejmuje "preparaty często określane jako uzupełnienie diety (food supplements) na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz niewielkich ilości żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie, jednakże podobne preparaty przeznaczone do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości są wyłączone ( pozycja 3003 lub 3004). W świetle Opinii Klasyfikacyjnych kod 2106 90 92 0 obejmuje: preparaty w postaci tabletek musujących, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, z informacją na temat dawkowania i składu, przeznaczone do stosowania jako lek tonizujący. Klasyfikację przyjęto więc na podstawie Reguły 1. i 6. oraz uwagi 1 (a) do działu 30. (opubl. w: Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich z dnia 06.02.1996r. nr L 28/14). Wnioskowana klasyfikacja taryfowa preparatu CALCIUM VIT.C do pozycji 3004 (kodu PCN 3004 90 99 0) – była w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. - nieuzasadniona. Pozycja 3004, obejmuje bowiem, leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych i nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w zmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej", a kod PCN 3004 90 99 0 - pozostałe leki zawierające witaminy lub inne produkty z pozycji 2936, przygotowane w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Preparat CALCIUM VIT C stanowił mieszaninę produktów przygotowanych w postaci tabletek, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, ale nie miał on charakteru z działu 30 taryfy celnej, ponieważ nie zawierał substancji czynnych leczących choroby, którymi w świetle taryfy celnej są antybiotyki, sulfonamidy, alkaloidy, związki itp. lub zapobiegających określonym dolegliwościom. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że pozycje 3003 i 3004 obejmują jedynie preparaty do leczenia, a nie do spożywania w celu utrzymania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia. Zataryfikowanie tabletek CALCIUM VIT.C do działu 30. Taryfy Celnej byłoby - zdaniem organu - sprzeczne z treścią uwagi nr 1 do ww. działu, jak również sprzeczne z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, według której "dla celów prawnych specyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub faktów". W świetle treści "Wyjaśnień do Taryfy Celnej" - pozycja 3004 nie obejmuje: a) produktów żywnościowych dla diabetyków, produktów dietetycznych lub wzmacniających, w tym także tych z zawartością witamin, gdyż witaminy należą do środków spożywczych; b) produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego, c) produktów służących do wykonywania herbatek ziołowych, które mają przynieść ulgę w dolegliwościach lub przyczynić się do poprawy zdrowia i lepszego samopoczucia, ale których napary nie zawierają dawki aktywnego czynnika o działaniu terapeutycznym lub profilaktycznym właściwym dla danej choroby (póz. 2106), d) dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Pozycja (3004) obejmuje natomiast preparaty, "w których produkty odżywcze lub napoje są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych (np. w celu ułatwienia ich przyjmowania). Organ zaznaczył też, że zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej (tom. l, str. 208) preparaty na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, itd. z dodatkiem witamin lub niewielkich ilości żelaza oraz towary stanowiące mieszaniny żeńszenia z innymi składnikami, zawierające na opakowaniach informacje o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie są klasyfikowane do poz. 2106. W związku z powyższym, preparat CALCIUM VIT.C będący mieszaniną soli mineralnych, witaminy i substancji pomocniczych, stanowił - zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. - uzupełnienie dziennej diety i jako taki powinien być sklasyfikowany pod pozycją 2106 taryfy celnej. W odniesieniu do argumentacji skarżącego w kwestii uznania sprowadzonego preparatu za lek Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, iż nie wszystkie preparaty posiadające wpis do farmakopei danego kraju są automatycznie klasyfikowane jako "środki farmaceutyczne". Fakt, iż importowany preparat uzyskał świadectwo rejestracyjne Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej jako środek farmaceutyczny, nie przesądzał - zdaniem organu - o jego taryfikacji do pozycji obejmującej leki. Świadectwa rejestracji, wystawione dla towarów przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, były dokumentami koniecznymi, ale nie wystarczającymi do uznania ich za środki farmaceutyczne w świetle art. 85 §1 Kodeksu celnego i Taryfy Celnej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł ponadto, iż Minister Zdrowia i Opieki Społecznej, wydając świadectwo rejestracji spornego preparatu, orzekał w oparciu o ustawę z dnia 10.10.19991r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym (Dz. U. nr 105, poz. 452 z późn. zm.) nie mającą zastosowania w sprawach celnych. Organy celne działają bowiem na podstawie ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny, która kompleksowo reguluje sprawy celne. Na podstawie art. 278 § 1 i § 2 oraz art. 280 Kodeksu celnego, właściwym do ustalania PCN towaru są - Dyrektor Urzędu Celnego, jako organ l instancji oraz Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym. Wobec tego powoływanie się przez stronę skarżącą na wpis spornego preparatu do rejestru środków farmaceutycznych, opinię Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Farmaceutycznej, czy też na zatwierdzone przez Ministerstwo Zdrowia etykiety i informacje o produkcie nie uzasadniało przyjęcia na podstawie Taryfy Celnej i Wyjaśnień do Taryfy Celnej wnioskowanego kodu PCN. Lekami w rozumieniu Taryfy Celnej, są bowiem preparaty zawierające substancje czynne w dawkach leczniczych przyjmowane przez krótki okres czasu, których celem jest zwalczenie określonej choroby lub niedopuszczenie do jej rozwoju. Sprowadzone przez spółkę A. środek Calcium Vit C był natomiast preparatem uzupełniającym niedobory wapnia oraz niedobory witaminy C, pomagającym utrzymać organizm w dobrej kondycji fizycznej oraz powodującym ogólne wzmocnienie organizmu. W związku z powyższym wielkość stężenia witaminy będącej w preparacie, której znaczenie i zastosowanie podkreślono w odwołaniu - nie miało wpływu na zmianę jego klasyfikacji. W dniu 11 października 2002 r. Spółka A. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Ł. skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zarzucając błędną kwalifikację prawną i nieprawidłowe zastosowanie taryfy celnej, stanowiące naruszenie art. 13 § 1, § 4 i § 5 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu strona skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie przytaczając argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Na wstępie należy podnieść , że stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. Nr 153 , poz. 1271 ) sprawy , w których skargi wniesiono do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ) . Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wykonywania administracji publicznej oznacza sądową kontrolę zgodności z prawem ( legalności ) działalności administracji publicznej ( art. 1 § 2 powołanej ustawy ). W ramach tej kontroli sąd administracyjny ocenia , czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne . Oceniając zaskarżoną decyzję w tych dwóch aspektach należy stwierdzić , że została ona wydana w efekcie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy . W rozpoznawanej sprawie organ administracji naruszył przepisy postępowania a mianowicie art.122, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa/Dz. U. nr 137 poz.926 z późn. zm./ w związku z art.262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny/Dz. U. nr 75 z 2001r. poz.802 z późn. zm./ . Stosownie do treści art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. na organach celnych spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym celu, w myśl art.187 § 1 i art.191 wymienionej ustawy organ orzekający jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy a następnie ocenić czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii prawidłowej taryfikacji celnej preparatu farmaceutycznego CALCIUM VIT. C . Taryfikacja dokonana przez organy celne nie została wyjaśniona w dostateczny sposób a zwłaszcza nie została poparta żadnymi dowodami lub innymi okolicznościami uzasadniającymi taką klasyfikację taryfową . Organ odwoławczy powołując się jedynie na skład chemiczny preparatu , sposób jego użycia oraz właściwości uznał , że nie może on być zaklasyfikowany do działu 30 taryfy celnej , gdyż nie zawiera substancji czynnych leczących choroby . Załączona do preparatu ulotka informuje o leczniczych właściwościach preparatu . W szczególności CALCIUM VIT. C ma zastosowanie w leczeniu osteoporozy , tężyczki i hiperfosfatemii a także w leczeniu zatruć solami metali ciężkich, solami magnezu, związkami fluoru i czterochlorkiem węgla . Zgodnie z treścią "Wyjaśnień do taryfy celnej"" pozycja 2106 obejmuje "preparaty często określane jako uzupełnienie diety (food supplements) na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz niewielkich ilości żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie, jednakże podobne preparaty przeznaczone do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości są wyłączone ( pozycja 3003 lub 3004). Porównanie treści ulotki oraz informacji dla pacjenta z treścią przywołanych wyjaśnień obligowało organy celne do precyzyjnego ustalenia właściwości spornego preparatu. Zakwestionowanie jego właściwości leczniczych bez wiedzy specjalistycznej w tym zakresie ocenić należy jako dowolne . W ocenie sądu dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne są wiadomości specjalne. Istotne jest bowiem ustalenie czy sporny preparat jest lekiem i posiada właściwości lecznicze . Dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie konieczne jest posiadanie wiadomości fachowych z dziedziny farmacji i medycyny. Wiadomości takich nie posiadały organy celne ani nie posiada ich sąd. Niezbędne było zatem skorzystanie z pomocy biegłych rzeczoznawców. W sytuacji gdy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagane są wiadomości specjalne organ administracji winien powołać biegłego posiadającego taką wiedzę co wynika z treści art.197 Ordynacji podatkowej. Organ administracji wydając zaskarżoną decyzję bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego naruszył przepisy postępowania określone w art.122, 187 § 1, 191 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie podjął bowiem wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego. Również w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Uchybienia jakich dopuścił się organ orzekający są istotne i mogły mieć one wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt.1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Jak wynika z akt administracyjnych zaskarżona decyzja została wykonana. W związku z czym orzekanie czy i w jakim zakresie decyzja organu odwoławczego może być wykonana jest bezprzedmiotowe. Mając to na uwadze sąd odstąpił od orzekania w tej kwestii. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy .