I SA/Łd 207/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny, Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), A. Cudak, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004 roku sprawy ze skargi E. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie opłaty targowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz E. P. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy R. określił E. P. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za miesiąc sierpień 2003 roku. Powołując się na art. 15 ust. 1, art. 19 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) wskazał, iż opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, jeżeli osoby te nie są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Organ wskazał, iż zgodnie z podzielaną przez niego wykładnią targowiska, dokonaną przez Sąd Najwyższy, targowiskiem jest wszelkie miejsce, w którym prowadzony jest handel, a więc również hale używane do targów, aukcji i wystaw, niezależnie od tego, kto jest właścicielem targowiska i czy jest ono prowadzone w miejscu do tego przeznaczonym. Zgromadzony w sprawie materiał, a w szczególności notatka sporządzona w dniu 29 września 2003r. przez inkasenta na okoliczność odmowy uiszczenia opłaty skarbowej, pozwolił na ustalenie,iż w sierpniu 2003r. strona prowadziła działalność handlową w Centrum Handlowym A na stanowisku handlowym nr [...] w hali [...]. Faktu tego strona nie kwestionowała. Skoro nie zapłaciła ona należnego podatku, mimo ciążącego na niej obowiązku, zasadne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.). W odwołaniu od powyższej decyzji strona nie sformułowała w sposób wyraźny zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji. Wskazując na istnienie wątpliwości w sprawie, załączyła do podania pismo Stowarzyszenia Kupców B w sprawie opłaty targowej. W piśmie wskazano, iż opłata targowa jest opłatą dzienną i jako taka winna być pobierana każdego dnia. W odniesieniu do określenia definicji "targowiska" autor pisma przyznał, iż na gruncie nowej ustawy nie wykształciła się jeszcze ugruntowana linia orzecznicza i trudno jednoznacznie wskazać, czy obiekty budowlane, w których kupcy zrzeszeni w Stowarzyszeniu prowadzą działalność gospodarczą mogą być uznane za targowiska w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Wywiodło, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, iż E. P. prowadzi działalność handlową na stoisku handlowym nr [...] w hali [...], znajdującym się na terenie Centrum Targowego A. Upoważniony do pobierania opłaty targowej przez Radę Gminy R. inkasent sporządził 29 września 2003 r. notatkę na okoliczność odmowy dokonania przez skarżącą zapłaty opłaty za sierpień 2003 r. Według uchwały Rady Gminy w R. w sprawie lokalizacji targowiska oraz opłaty targowej Centrum Handlowe A znajduje się na terenie targowiska. Odwołując się do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( art. 15 ust. 1, 2 a i 3 ) Kolegium stwierdziło, iż opłatę targową pobiera się od każdej osoby dokonującej sprzedaży na targowisku, nie wymienionej w art. 16 tej ustawy, niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Dokonywanie sprzedaży w rozumieniu przepisów powołanej ustawy związane jest w ocenie Kolegium z samą gotowością dokonania sprzedaży, która przejawia się między innymi zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru z ceną. Opłatą targową jest obciążony cały proces prowadzący do zawarcia umowy kupna- sprzedaży, w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, a nie tylko sam fakt zawarcia umowy. Zawarcie umowy powoduje bowiem obowiązek uiszczenia innej opłaty- opłaty skarbowej. Rada Gminy R. określiła zgodnie z art. 19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zasady ustalania, poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, zarządziła pobór tych opłat w drodze inkasa i określiła inkasentów oraz wysokość ich wynagrodzenia. Ustalenia w przedmiotowej sprawie wykazały, że E. P. prowadziła sprzedaż towarów na terenie Centrum Targowego A. Z właścicielem targowiska łączyła ją umowa najmu. Nie należała więc ona do grupy osób, zwolnionych od obowiązku uiszczania opłaty targowej jako podatnik podatku od nieruchomości. Jako osoba dokonująca sprzedaży na targowisku obowiązana była więc do zapłaty opłaty targowej (w spełnieniu obowiązku o charakterze publicznoprawnym) oraz czynszu najmu za stoisko ( w spełnieniu obowiązku o charakterze prywatnoprawnym). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi E. P. podniosła, iż w spornym okresie przebywała na zwolnieniu lekarskim i nie mogła prowadzić działalności handlowej, bowiem nie zatrudniała pracownika. Zwróciła uwagę, iż ustalenia dokonane przez organy podatkowe są niezgodne z rzeczywistością. Podkreśliła, iż organy oparły się przede wszystkim na notatce służbowej inkasenta, która została sporządzona 29 września 2003 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko. Wskazało, iż w toku całego postępowania poprzedzającego wydanie spornej decyzji oraz w odwołaniu od niej strona nie podniosła, iż znajdowała się na zwolnieniu lekarskim, nie przedstawiła również żadnego dokumentu ten fakt potwierdzającego. Faktu tego nie udokumentowała również w skardze. Na rozprawie w dniu 6 października 2004 r. strona skarżąca przedłożyła zaświadczenie wystawione w dniu [...] przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Ł., potwierdzające pobieranie przez E. P. zasiłku chorobowego w okresie od 1 do 31 sierpnia 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Opłata targowa pobierana jest za dokonywanie sprzedaży na targowiskach. Ustawa nie definiuje pojęcia dokonywania sprzedaży. Dokonując wykładni tego pojęcia zgodzić się należy z Samorządowym Kolegium Odwoławczym, iż zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest już sama gotowość dokonania sprzedaży, przejawiająca się zajęciem miejsca na targowisku i zaoferowaniem towaru wraz z oznaczeniem jego ceny. W ten sposób bowiem sprzedawca składa ewentualnym kupującym ofertę zawarcia umowy sprzedaży ( art. 543 kodeksu cywilnego, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 1244/94, opubl. w ONSA z 1995 r., nr 3,poz. 116). Opłata targowa jest przy tym opłatą dzienną ( art. 19 pkt. 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Obowiązek jej uiszczenia powstanie zatem jedynie wówczas, gdy w danym dniu zobowiązany do zapłaty zajmie stanowisko na targowisku i zaoferuje towar potencjalnym klientom ( por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2002 r., sygn. akt III SA 680/02, opubl. w Glosie z 2003 , Nr 3,poz. 4). Zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku zapłaty opłaty targowej nie jest więc tylko potencjalna możliwość korzystania z urządzeń targowych ( jak np. w przypadku skarżącej z wydzielonego boksu), z tego tytułu pobierane są bowiem inne opłaty ( art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), ale faktyczne przystąpienie do sprzedaży w określonym miejscu. Ustalając zatem stan faktyczny, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. organy podatkowe winny przede wszystkim wyjaśnić, czy zaszło zdarzenie ( w postaci przejawienia gotowości sprzedaży), od którego przepisy prawa uzależniają powstanie obowiązku podatkowego. Opłata targowa na terenie targowiska- Centrum Targowego A pobierana była zgodnie z uchwałą Rady Gminy R. z 24 października 2001 r. raz w miesiącu w okresie od 1 do 15 dnia każdego miesiąca za miesiąc ubiegły. Obowiązywała przy tym stawka dzienna w określonej również uchwałą Gminy wysokości. Mimo pobierania opłaty raz w miesiącu, zachowała ona nadal, zgodnie z ustawą, charakter opłaty dziennej. Inkasent winien więc ją pobrać jedynie za każdy dzień faktycznie prowadzonej sprzedaży. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynika, iż inkasent zażądał od skarżącej opłaty targowej za sierpień 2003 r. dopiero 29 września 2003 r. Notatka sporządzona przez niego w tym dniu, z której wynika jedynie w sposób niewątpliwy, iż skarżąca odmówiła zapłaty, stanowiła podstawę dokonania przez organy podatkowe ustalenia, iż E. P. dokonywała sprzedaży na targowisku przez 30 dni sierpnia. W notatce tej nie podano przy tym nawet przyczyny odmowy zapłaty podatku. Nie zawiera ona też żadnego oświadczenia dotyczącego dokonywania sprzedaży w spornym okresie. W toku postępowania przed organem I instancji skarżąca, mimo zapewnienia jej w nim czynnego udziału, nie przedstawiła dowodu ani nie złożyła oświadczenia, iż w okresie tym nie mogła dokonywać sprzedaży w uwagi na chorobę. Okoliczności tej nie podniosła także w odwołaniu. Dopiero w skardze zgłosiła zarzut, iż w sierpniu 2003 r. nie dokonywała sprzedaży na targowisku. W toku postępowania sądowoadministracyjnego przedstawiła zaś dokument, potwierdzający fakt pobierania w tym okresie zasiłku chorobowego. Co do zasady sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ). Może jednak dopuścić na wniosek lub z urzędu dowód uzupełniający z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie ( art. 106 § 2 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Postępowanie dowodowe, prowadzone przez sąd nie może przy tym prowadzić do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a służyć ma jedynie celowi postępowania sądowoadministracyjnego, jakim jest ( zgodnie z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U. nr 153,poz. 1269) badanie legalności działania organów administracji publicznej ( por. też poglądy wyrażone w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2000 r. ,sygn. akt FSA 1/00,opubl. w ONSA z 2001 r., 1,poz. 1, zachowującej w ocenie Sądu aktualność również pod rządem przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązujących od 1 stycznia 2004 r.). Sąd uznał, iż w rozpoznawanej sprawie zachodziły przesłanki, uzasadniające przeprowadzenie dowodu uzupełniającego. Jak wskazano bowiem wyżej , w postępowaniu podatkowym obowiązek wyjaśnienia okoliczności sprawy spoczywa na organach podatkowych ( art.122 Ordynacji podatkowej). Winny one z urzędu określić, kierując się treścią normy prawa materialnego, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy. Niewątpliwie w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty targowej okolicznością, jaką organy winny przede wszystkim ustalić jest fakt dokonywania sprzedaży na targowisku w dniu, za który opłata została naliczona. W tym przypadku fakt ten organy wywiodły jedynie z notatki inkasenta, sporządzonej dopiero we wrześniu 2003 r. i mającej dokumentować inną okoliczność. Podkreślić w tym miejscu trzeba, iż organ I instancji uznał, iż E. P. prowadziła sprzedaż tylko przez część miesiąca ( 30 dni-jak wskazano w wyliczeniu wysokości zobowiązania), nie określając nawet, za które konkretnie dni sierpnia opłata powinna być uiszczona i nie wskazując, dlaczego uznał, iż w jednym dniu miesiąca sprzedaż nie była dokonywana. Ponadto ocena dowodu w postaci notatki inkasenta jest dowolna, dokonana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z treści tego lakonicznego dokumentu wynika bowiem jedynie kto, kiedy, na jaką okoliczność ją sporządził, na jakiej podstawie działał inkasent, od kogo i w jakiej wysokości i za jaki okres żądał opłaty i że odmówiono mu zapłaty. Zarówno z początkowej treści, jak i z ostatniego zdania notatki wynika w sposób wyraźny, iż miała ona dokumentować tylko odmowę zapłaty opłaty targowej. Nie wiadomo też, na jakiej podstawie organ odwoławczy dokonał dalszych ustaleń co do istnienia stosunku najmu między skarżącą a właścicielem targowiska (które to ustalenia doprowadziły Kolegium do wniosku, iż skarżąca nie jest zwolniona z obowiązku świadczenia opłaty targowej -w aktach nie ma umowy najmu bądź innego dowodu potwierdzającego ten fakt, nie powołano się również na znajomość tego faktu z urzędu – art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej). Istotnie skarżąca nie podnosiła na etapie postępowania podatkowego zarzutu niedokonywania sprzedaży w poszczególnych dniach sierpnia 2003 r., jednakże fakt ten nie zwalniał organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 1996 r., sygn. akt I SA/Po 843/96,opubl. przez Wydawnictwo Prawnicze Lex w Systemie Informacji prawnej Lex-Temida pod nr 27437). Ponadto odwołanie E. P. nie zawierało żadnych konkretnych zarzutów przeciw decyzji Wójta Gminy R.. Wprawdzie załączyła ona do niego pismo Stowarzyszenia Kupców B, jednakże w piśmie tym sformułowano jedynie wątpliwość (nie zajmując ostatecznie jednoznacznego stanowiska) co do możliwości uznania obiektów budowlanych, w których Stowarzyszenie prowadzi działalność handlową (bez bliższego określenia miejsca posadowienia tych budynków) za targowisko. Ponadto wskazano też, że opłata targowa winna być pobierana codziennie. Trudno zatem z tego załącznika do odwołania wysnuć jednoznaczny wniosek o treści zarzutów, podnoszonych przez podatniczkę. Stosownie do art. 222 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Pismo podatniczki, zawierające odwołanie nie wskazywało, na czym w jej ocenie polega wadliwość decyzji Wójta Gminy R., nie sprecyzowała też ona swojego żądania odnośnie rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Mimo tych braków formalnych odwołania nie wezwano skarżącej do ich usunięcia, zgodnie z wymogiem, określonym w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej ( odnoszącym się również do odwołań – art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej), ale rozpoznano je w postępowaniu odwoławczym. W postępowaniu tym nie zapewniono stronie czynnego udziału, brak jest bowiem w aktach sprawy jakiegokolwiek dowodu o zadośćuczynieniu przez organ odwoławczy wymogowi, wskazanemu w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Sąd dowód z dokumentu wskazuje na to, że wymienione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego mogły mieć wpływ na jego wynik. Uchybienia te doprowadziły bowiem do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na dokonanie jej rozstrzygnięcia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny zatem przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżąca istotnie przebywała w sierpniu 2003 r. na zwolnieniu lekarskim i czy w tym czasie nikt w jej imieniu nie dokonywał sprzedaży na targowisku. Dopiero ustalenie powyższych okoliczności pozwoli na prawidłowe określenie następstw prawnych ustalonych zdarzeń. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.