I SA/Łd 207/11

Dnia 18 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi Stadniny Koni W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od styczni do grudnia 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 207/11 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Stadninie Koni A Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 223 649 zł, z tytułu zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącej Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Organ podał, że w kontrolowanym okresie podmiot prowadził działalność gospodarczą w czterech gospodarstwach: W., G, K. i P.. Działalność Spółki jako gospodarstwa rolnego polegała m.in. na hodowli koni, bydła i ryb. W toku kontroli ustalono, że Spółka w analizowanym okresie dokonywała między innymi zakupu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze, bądź do dalszej odsprzedaży na cele grzewcze (sprzedającemu składano stosowne oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego). Na podstawie dokumentów źródłowych w postaci faktur zakupu, dokumentów magazynowych, zapisów na kontach analitycznych, zapisów w księdze paliw oraz zbiorczych kwitów wydania, ustalono że w 2005 r. Spółka zakupiła 227824 litry oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, z czego 51737 litrów zużyto na własne cele grzewcze (ogrzewanie CO, suszenie zboża) bądź odsprzedano pracownikom, za pobraniem oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Pozostałe 176087 litrów tj. 77% zakupionego oleju opałowego wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem, czyli do napędu pojazdów mechanicznych, głównie ciągników rolniczych, kombajnów i innych maszyn (łącznie 175922 litry), do mycia maszyn, rozpalania ognisk oraz rozdysponowano w nieznany sposób w związku z niedoborem stwierdzonym na dzień 31 grudnia 2005 r. (łącznie 165 litrów). Do akt sprawy organ pierwszej instancji włączył protokoły z przesłuchań w charakterze świadków pracowników ww. gospodarstw, tj. magazynierów odpowiedzialnych za gospodarkę paliwową, traktorzystów, pracowników biurowych oraz kierownictwa Spółki - przeprowadzonych przez Policję w Ł. i B.. Świadkowie opisali szczegółowo zarówno sposób zamawiania oleju opałowego, jego magazynowanie, wydawanie z magazynu, jak również sposób dokumentowania tych czynności. Potwierdzono, że wynikający z dokumentów źródłowych stan odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Fakt tankowania pojazdów mechanicznych i zużycia oleju opałowego do celów napędowych potwierdzili zarówno magazynierzy, kierowcy (traktorzyści) jak i kierownictwo Spółki. Jako podstawę prawną nałożenia obowiązku podatkowego w akcyzie organ pierwszej instancji podał art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust.1 oraz art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zgodnie z którymi za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Podatnikami zaś są podmioty dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania tych czynności. Organ pierwszej instancji uznał, że w 2005 r. Spółka zużyła niezgodnie z przeznaczeniem łącznie 176087 litrów oleju opałowego i zastosował sankcje przewidziane w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (do 23 sierpnia 2005 r.) oraz w art. 65 ust. 1 a pkt 1 zmienionej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (od 24 sierpnia 2005 r.). Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzucono błędne wyliczenie faktycznie uszczuplonej należności na rzecz Skarbu Państwa, poprzez zaniechanie zbadania, czy Spółka w 2005 r. dokonywała odliczeń podatku od towarów i usług od oleju opałowego zużywanego do napędu maszyn rolniczych. Zdaniem Strony uszczuplenie należności publiczne prawnych jest znacznie niższe, gdyż Spółka wykorzystując olej opałowy do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego miała prawo do dokonywania odliczeń podatku VAT. W odwołaniu wskazano na konieczność zbadania tych odliczeń. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym: - za sierpień 2005 r. - w kwocie 18 170,00 zł, - za wrzesień 2005 r. - w kwocie 40 593,00 zł i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym: - za sierpień 2005 r. -w kwocie 12 382,00 zł, - za wrzesień 2005 r. - w kwocie 22 088,00 zł oraz w pozostałej części utrzymał decyzję organu l instancji w mocy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nałożenie na Spółkę obowiązku w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w związku z zużyciem oleju opałowego na inne cele niż opałowe jest zasadne, jednakże nie w takim wymiarze w jakim uczynił ta Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w swojej decyzji. Organ drugiej instancji wyłączył z opodatkowania okres od [...] do [...] r. stwierdzając, że na skutek zmian w stanie prawnym w ww. okresie nie istniała obniżona stawka akcyzy wymagana przez art. 4 ust. 2 pkt 10 ystawy. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożyła Spółka. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - przepisów proceduralnych tj. art. 120, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na ich błędnym zastosowaniu, a w konsekwencji - dowolnym i nieznajdującym uzasadnienia w stanie faktycznym wyliczeniu ilości oleju opałowego zużytego niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od 24 sierpnia 2005 r. do dnia 14 września 2005 r., błędnym i nieuzasadnionym przyjęciu ogólnej wartości niezgodnie z przeznaczeniem zużytego w 2005 r. oleju opałowego oraz odstąpieniu od prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia parametrów technicznych oleju opałowego zużytego przez skarżącą; - przepisów art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP - poprzez wydanie decyzji w oparciu o regulację rangi podstawowej, wykraczającą w dodatku poza ramy delegacji wskazanej w przepisach ustawowych (§ 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym); - przepisów prawa materialnego tj. § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na kwalifikacji zachowania skarżącej jako niezgodnego z przeznaczeniem użycia wyrobów akcyzowych oraz w konsekwencji - nałożenie na skarżącą sankcji wynikających ze wskazanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy dokonując korekty zobowiązania za okres od dnia [...] do dnia [...] r. bazował na iluzorycznym i często hipotetycznym wyliczeniu proporcjonalnym, wbrew zasadom postępowania skarbowego. Strona stwierdziła, że w pojęciu "zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem" mieści się sytuacja, w której olej opałowy, wbrew jego przeznaczeniu, został wprowadzony do instalacji paliwowej pojazdu mechanicznego. W ocenie Strony w analizowanej sprawie olej opałowy spożytkowany do napędu pojazdów po dniu 15 września 2005 r. nie powinien podlegać opodatkowaniu, o ile został wprowadzony do układu maszyn lub pojazdów przed wskazanym dniem. W związku z tym organ odwoławczy winien w ocenie Skarżącej dokładnie zweryfikować dokumenty magazynowe celem wyjaśnienia, jaka ilość oleju opałowego została zużyta niezgodnie z przeznaczeniem w badanym okresie. W ocenie Strony organy obu instancji odstąpiły również od podejmowania jakichkolwiek ustaleń w zakresie parametrów technicznych nabywanych i wykorzystywanych olejów przyjmując niekorzystne dla podatnika i nie znajdujące poparcia w materiale dowodowym założenia. W skardze wskazano, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w zakresie zastosowanej korekty zobowiązania (obniżenia) jest nieczytelne i niezrozumiałe, przez co narusza art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając naruszenie prawa materialnego Skarżąca wskazała, że zastosowanie przewidzianej w rozporządzeniu sankcji wobec podatnika wykorzystującego olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem w sposób zdecydowany wykraczało poza upoważnienie zamieszczone w treści art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Strony do dnia 24 sierpnia 2005 r. tj. do wejścia w życie przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, w normach rangi ustawowej nie była przewidziana tego rodzaju sankcja. W związku z tym wydanie decyzji w oparciu o przepis rozporządzenia uchylony z dniem 15 września 2005 r. pozostaje wadliwe i uzasadnia skargę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie ma racji strona skarżąca zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania. Wbrew wywodom skargi wyliczenie przez organy ilości oleju opałowego zużytego niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od 24 sierpnia do 14 września 2005 r. nie narusza wymienionych przepisów prawa procesowego. Dokonując wyliczenia ilości oleju opałowego wykorzystanego przez spółkę skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem w całym roku 2005 organy posłużyły się materiałami zgromadzonymi w toku kontroli podatkowej. Były do tego uprawnione, na podstawie art. 181 o.p. w związku z art. 180§1 o.p. Z kolei podstawą dla ustaleń kontrolnych były dokumenty wewnętrzne spółki skarżącej tj. dokumenty magazynowe, zbiorcze kwity wydania, zapisy na kontach analitycznych oraz faktury zakupu oleju opałowego. Ich walory dowodowe i rzetelność nie została podważona w toku postępowania podatkowego. Dlatego oparcie na ich treści ustaleń w powyższym zakresie nie może być skutecznie podważane. Rzecz jednak w tym, że wymienione dokumenty nie są wystarczające do stwierdzenia, ile litrów oleju opałowego wykorzystanych do napędu pojazdów mechanicznych w całym roku zostało do tego celu spożytkowanych w okresie od 24 sierpnia do 14 września 2005 r. Jest to tym bardziej uzasadnione, że odmienności ewidencyjne w poszczególnych gospodarstwach składających się na całość organizacyjną spółki skarżącej, wykazane przez organy są oczywiste. W tej sytuacji zabieg organów dokonujących szacunku podstawy opodatkowania poprzez wyłączenie ze wskazanej wyżej ilości oleju opałowego spożytkowanego niezgodnie z przeznaczeniem w przedstawionym okresie znajduje uzasadnienie w treści art. 23§1 punkt 2 o.p. Niezależnie zaś od wszystkich innych okoliczności za słusznością poczynań organów w tym zakresie przemawia i ta, że za pomocą danych ewidencyjnych nie sposób wyliczyć, ile oleju opałowego zostało wlanych do instalacji paliwowych pojazdów pozostających w dyspozycji spółki skarżącej w okresie od 24 sierpnia do 14 września 2005r. Dlatego, w ocenie sądu I instancji uprawnione było oszacowanie ilości oleju zużytego niezgodnie z przeznaczeniem w wymienionym okresie. Wykorzystano do tego dane uśrednione, przyjęte wedle zasad logiki, a więc obarczone ryzykiem pewnego błędu. Jednak w zarysowanej wyżej sytuacji nie istniała możliwość innego ustalenia wielkości podstawy opodatkowania. Każda metoda szacunku jedynie zbliża się do rzeczywistości, lecz w istocie nigdy tej rzeczywistości nie osiąga. Ma jednak zastosowanie najogólniej mówiąc w sytuacji, gdy dokładne wyliczenie podstawy opodatkowania jest niemożliwe. W związku z tym sąd akceptuje i uznaje za zgodny z prawem zarówno sposób ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą, jak i wybraną metodę szacunku. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze szacowanie zastosowane przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie pozwala uniknąć bezprzedmiotowych, gdyż niemożliwych do stwierdzenia w stanie faktycznym przyjętym przez organy podatkowe rozważań sprowadzających się do tego, czy zużytym niezgodnie z przeznaczeniem w myśl art. 4 ust.1 punkt 10 cytowanej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym olejem opałowym jest taki olej wlany do instalacji paliwowych w przedstawionym wyżej okresie, a zużyty po 14 września 2005r. Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że zasadne i respektujące pogląd judykatury jest stanowisko organów, zgodnie z którym rzeczony okres od 24 sierpnia do 14 września 2005r. został wyłączony z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 4 ust. 2 punkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., z uwagi na brak obniżonej stawki akcyzy w tym okresie. Nie jest też zasadny zarzut odstąpienia od prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia parametrów technicznych oleju opałowego zużytego przez spółkę skarżącą w sytuacji, gdy od tych parametrów uzależnione było zastosowanie stawki obniżonej. Trafnie wywiodły organy podatkowe, że skoro zastosowano stawkę preferencyjną to znaczy, że olej spełniał wymagane parametry techniczne. Dodać można w tej sytuacji jedynie to, że jeśli strona skarżąca chce udowodnić okoliczność odmienną to ciężar dowodzenia spoczywa, w tym zakresie, na niej. Tymczasem sugestia o niespełnianiu parametrów technicznych przez przedmiotowy olej opałowy nie została w żadnej mierze udowodniona przez stronę skarżącą. Stąd też uprawnione jest stanowisko organów podatkowych dające się sprowadzić do twierdzenia, że brak jest dowodów, które wskazywałyby, że olej opałowy zakupiony przy zastosowaniu stawki preferencyjnej nie spełnia parametrów technicznych, niezbędnych do zastosowania tej stawki. Nie jest także uzasadniony zarzut niekonstytucyjności § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, po. 825 ze zmianami). Nie dosyć bowiem, że Trybunał Konstytucyjny nigdy nie wypowiedział się o niezgodności z Konstytucją RP wymienionego przepisu to jeszcze w wyroku z dnia 7 września 2010r., sygn. akt P 94/08 wypowiadając się w przedmiocie konstytucyjności § 4 ust.5 cytowanego rozporządzenia, przewidującego odpowiednie stosowanie § 3 ust. 3 stwierdził, że regulacja ta nie budzi zastrzeżeń. Odnosząc się do zarzutu braku ustaleń co do przeznaczenia niedoboru stwierdzonego na koniec 2005r. i związanego z tym nieuprawnionego potraktowania go jako spełniającego dyspozycję cytowanego § 3 ust.3 rozporządzenia wykonawczego należy nadmienić, że w tym zakresie ciężar dowodu, że ta ilość oleju została zużyta zgodnie z przeznaczeniem obciążał stronę skarżącą. Skoro bowiem zaistniał niedobór to organ miał prawo wywieść, że olej w ilości stanowiącej niedobór nie został zużyty do celów opałowych. Strona skarżąca nie przeprowadziła jednak takiego dowodu w toku postępowania podatkowego, wobec czego stanowisko organów podatkowych należy uznać za uprawnione. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.