I SA/Łd 2118/06

Dnia 14 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Ewa Alberciak (spr.), Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2007 roku na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę siedemset dwadzieścia siedem złotych (727) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 2118/06 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 72 § 1, art. 73 § 2, art.75 § 2 pkt 1 lit. a, art.75 § 3, art. 207, art. 210, art. 211 Ordynacji podatkowej - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., w związku postępowaniem podatkowym wszczętym z wniosku A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. dotyczącym zwrotu podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Peugeot 6* RHR * 407, nr nadwozia [...], nr silnika [...], rok prod. 2004r., odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu w podatku akcyzowym w kwocie 3165,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że w dniu 3 marca 2006r. do Urzędu Celnego II w Ł. wpłynął wniosek podatnika A sp. z o.o. w Ł. o zwrot pobranego podatku akcyzowego w kwocie 3165,00 zł. Strona wskazała, że pobieranie tego podatku przez organy celne jest sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi w polskim porządku prawnym z prawem pierwszeństwa postanowieniami Traktatu Ustanawiającymi Wspólnotę Europejską, a w szczególności z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, iż w myśl art. 72 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone, w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany, bądź gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, jednakże po jego spełnieniu podstawa ta odpadła. W rozpatrywanej sprawie ciążący na podatniku obowiązek podatkowy został nałożony mocą ustawy, przepisu powszechnie obowiązującego, a zatem w momencie zapłaty podatku istniała do tego podstawa prawna. Organ wskazał, iż zmiany polskiego systemu podatkowego mają swoje uzasadnienie w procesie harmonizacji podatków pośrednich w Unii Europejskiej i związanej z tym konieczności dostosowania polskiego ustawodawstwa, przy czym harmonizacja nie oznacza eliminacji krajowych systemów prawnych, a jednie wprowadzenie do nich identycznych standardów prawnych regulujących daną sferę w ramach krajowego systemu podatkowego. W zakresie podatku akcyzowego fundamentem tego procesu w Unii Europejskiej jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (Dz. Urz. UE Nr L 76 z dnia 23.03.1992r. ). W niniejszej sprawie podstawowe znaczenie ma treść art. 3 ust. 3 zd. 1 Dyrektywy 92/12/EWG, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG, "pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi." Na tej podstawie wprowadzono obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organu podatkowego w analizowanym przypadku nie istnieje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Obowiązujący art. 4 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż opodatkowaniu akcyzą podlega m.in.: -nabycie wewnątrzwspólnotowe. Zgodnie ze złożoną przez stronę deklaracją podatkową, podatek akcyzowy obliczony i wpłacony w kwocie 3165,00 zł był należny i nienadpłacony. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wskazał, że zgodnie z oświadczeniem strony złożonym w toku niniejszego postępowania, przedmiotowy pojazd został przez stronę sprzedany. Podatek akcyzy należy do kategorii podatków konsumpcyjnych, które stanowią stały element ceny płaconej przez nabywcę, którym jest z reguły konsument towaru akcyzowego. Strona uiszczając ten podatek na podstawie deklaracji AKC-U z dnia 17 maja 2004r. nie poniosła ekonomicznego ciężaru tego podatku, bowiem wliczyła go do ceny sprzedaży. W tej sytuacji zwrot stronie uiszczonego podatku oznaczałby bezpodstawne przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który zapłacił podatek jedynie formalnie, a nie faktycznie i prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia tego podmiotu. Od powyższej decyzji odwołała się A spółka z o.o. z siedzibą w Ł.. Zarzuciła 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: a. art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U z dnia 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz 864) w zw. z art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez ich błędną wykładnię, w rezultacie, której nie znalazły one zastosowania w niniejszej sprawie, b. art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, 122, 210 §1 pkt 4, 5, 6 § 4 Ordynacji podatkowej: a. art. 121 poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, b. art. 122 poprzez uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia rzeczywistej podstawy faktycznej i prawnej wydanego rozstrzygnięcia, c. art. 210 § 1 pkt 6 poprzez brak wyjaśnienia zastosowanej podstawy prawnej decyzji. Zdaniem strony odwołującej towarami podobnymi w świetle orzecznictwa ETS są produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspakajają takie same potrzeby. Samochody osobowe kupowane poza granicami Polski w krajach UE są niewątpliwie towarem podobnym do samochodów kupowanych w kraju. Państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Państwa członkowskie nie zostały tym samym pozbawione prawa do ustalania i różnicowania podatków. Jednakże praktyka ta jest dopuszczalna tylko wówczas, jeżeli nie prowadzi do jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Zasada niedyskryminacji odnosi się zarówno do towarów wyprodukowanych w UE, jak i towarów pochodzących z państw trzecich, dopuszczonych do swobodnego obrotu. Postanowienia TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich. Dodatkowo strona podnosiła, iż nie znajduje oparcia w rzeczywistości twierdzenie organu I instancji, jakoby zgodnie z jej oświadczeniem złożonym w toku niniejszego postępowania, przedmiotowy pojazd został sprzedany. Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że w dniu 22.11.2004. spółka z o.o. A złożyła w siedzibie Urzędu Celnego II w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U wraz z załącznikami oraz wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego. Przedmiotem zgłoszenia nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy marki Peugeot 407 wyprodukowany w 2004 roku, o pojemności skokowej 1997 cm3, o numerze nadwozia [...] i numerze silnika [...]. Zadeklarowany podatek akcyzowy od przedmiotowego samochodu w kwocie 3165,00 zł został wpłacony na konto Izby Celnej w Ł. w dniu 22 listopada 2004. Dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym został odebrany osobiście przez pełnomocnika strony w dniu 24 listopada 2004. W dniu 3 marca 2006. do Urzędu Celnego II w Ł. wpłynął wniosek spółki z o.o. A o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 3165,00 zł od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym i zwrot tej nadpłaty wnioskodawcy. Do wniosku Strona załączyła korektę deklaracji AKC-U, w której wykazała kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości 0,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że nałożenie przez polskiego ustawodawcę podatku akcyzowego na samochody osobowe jest zgodne z przepisami wspólnotowymi. W przedmiotowej sprawie nie występuje nadpłacony lub nienależnie uiszczony podatek akcyzowy, gdyż kwota podatku akcyzowego zapłacona od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest należna, bowiem istnieje obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut, iż w decyzji organu podatkowego I instancji naruszono przepisy art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE w związku z art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie. Podatek akcyzowy od samochodu osobowego stanowi daninę, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy - sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Pobrana kwota podatku akcyzowego w omawianym przypadku nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w przepisach art. 23 i 25 TWE stanowiących o zakazie stosowania ceł przywozowych i wywozowych oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, w tym ceł o charakterze fiskalnym. W przypadku samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana od strony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego kwota nie stanowi ani cła, ani opłaty o podobnym skutku. Ponadto organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut, iż naruszono przepis art. 90 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską w związku z art. 91 Konstytucji RP poprzez nieuznanie, że przepisy prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu przed normami prawa krajowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. przepisy krajowe nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obowiązują na podobne towary krajowe. W przedmiotowej sprawie podobnymi wyrobami są samochody nabyte na terytorium kraju (niezarejestrowane w Polsce) i samochody nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów jest identyczne. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatkowi temu podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten dotyczy zarówno samochodów nowych, jak i używanych, sprzedawanych na terytorium kraju, czy nabytych na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku akcyzowego, określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. ) są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji - stawka jest określona procentowo i jest jednakowa dla podobnych pojazdów, zaś przy samochodach starszych, wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Nie ma więc znaczenia czy strona nabywa samochód w kraju UE, importuje, czy dokonuje zakupu w kraju. Jeśli samochód ten nie będzie zarejestrowany na terytorium kraju, wtedy zawsze będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki określonej w rozporządzeniu. Tym samym nie można doszukiwać się dyskryminacji w opodatkowaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że zastosowanie przepisów unijnych mogłoby mieć miejsce jedynie w przypadku potwierdzenia faktu niezgodności przepisów krajowych z unijnymi w tym zakresie. System podatkowy UE stanowi jedynie wytyczne do harmonizacji odrębnych systemów podatkowych w poszczególnych krajach Unii. Ewentualne stwierdzenie naruszenia prawa wspólnotowego pozostaje w gestii ETS, który pełni w UE rolę najwyższego organu sądowniczego i jego zadaniem jest interpretacja prawa wspólnotowego i tylko dla tego organu jest ona zastrzeżona. Sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub, w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa UE, wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do ETS. Uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowniczej. Prawo takie nie przysługuje organom podatkowym, które nie są władne kwestionować mocy obowiązującej przepisów w stosunku do istniejących i wymagalnych zobowiązań podatkowych. Także odmowa przez sąd zastosowania przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje, że tracą one moc obowiązującą i przestają funkcjonować w systemie prawa. Tylko bowiem w takim przypadku uprawnione byłoby twierdzenie, że podatek uiszczony przez podatnika został zapłacony bez podstawy prawnej i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, iż popiera stanowisko organu I instancji w zakresie zastosowania przepisów prawa krajowego w sytuacji braku jednoznacznego rozstrzygnięcia problemu niezgodności regulacji krajowych z unijnymi. Organ podatkowy nie może według własnej oceny decydować o tym, czy występuje niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym i stosować zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym. Ponadto organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzi sprzeczność krajowego prawa podatkowego z prawem wspólnotowym. Zgodnie z opinią rzecznika generalnego ETS-u przedstawioną w dniu 21.09.2006r. "podatek nałożony na wszystkie samochody (w tym na wszystkie te, które zostały przywiezione) do końca roku następującego po roku ich produkcji jest w pełni zgodny z prawem wspólnotowym. Podatek ten nie podlega w ogóle zwrotowi." W przedmiotowej sprawie występuje nabycie wewnątrzwspólnotowe nowego samochodu osobowego, który nigdy wcześniej nie był zarejestrowany w kraju Unii. Samochód ten został wyprodukowany w 2004 r. i w tymże roku został zakupiony przez Stronę i przywieziony do kraju. Fakty te potwierdzają dane zawarte w deklaracji AKC-U złożonej przez Stronę z załącznikami oraz zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu wydane przez [...] Urząd Skarbowy w Ł. z dnia [...] Do wyliczenia podatku akcyzowego należnego od przedmiotowego samochodu zastosowano stawkę 3,1% kwoty jaką nabywca zapłacił za samochód, właściwą dla pojazdów o pojemności silnika poniżej 2000 cm3 tj. stawkę podstawową wynikającą z poz. 21 pkt 2 Załącznika Nr 2 do ww. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., od której odwołuje się strona, jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Odnosząc się zarzutu strony dotyczącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, 122, 210 § 1 pkt 4, 5, 6 § 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie okoliczności faktyczne mające istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy zostały wyjaśnione w sposób wyczerpujący, tworząc rzeczywisty obraz sprawy i dając podstawę do właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że uwaga organu podatkowego I instancji zawarta w uzasadnieniu decyzji, wskazująca na fakt sprzedaży samochodu, istotnie nie znalazła poparcia w aktach sprawy i nie została w żaden sposób potwierdzona, jak słusznie zauważyła strona, jednak stwierdzeniem tym organ podatkowy nie naruszył ww. ogólnych zasad prowadzenia postępowania, bowiem fakt sprzedaży, bądź braku sprzedaży nie miał żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu i wniosła o 1. uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz 2. zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, iż dokonana przez organy administracji publicznej wykładnia przepisów prawa polskiego w związku z przepisami prawa wspólnotowego, która prowadziła do niesłusznego uznania braku kolizji między normami prawa nie jest trafna i nie powinna zasługiwać na akceptację. Zdaniem strony skarżącej podatek akcyzowy, jaki uiściła wprowadzony wyłącznie na samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim, ma charakter dyskryminacyjny i w istocie zmierza do ograniczenia ich przywozu na terytorium RP. Tym samym, opłata o skutku równoważnym do cła nie powinna stanowić podstawy do naliczania zobowiązań podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Ponieważ samochody używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium RP stanowią niewątpliwie produkty podobne, dlatego różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te produkty, a w szczególności nakładanie ich na tylko jeden z tych produktów stanowi oczywiste naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej, wyrażonej w art. 90 TWE. W ocenie skarżącej spółki chybione są dywagacje zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakoby każdy nabywca samochodu, czy to dokonanego w obrocie wewnątrzwspólnotowym, czy też krajowym obciążony był obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w tej samej wysokości, gdyż przy nabyciu pojazdu w obrocie krajowym pojazdy używane nie są obciążane taką daniną. Organ podatkowy drugiej instancji nie dość wyraźnie rozróżnia sytuację, w której płatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca samochodu w imporcie wewnątrzwspólnotowym, a tą, w której nabywca w obrocie krajowym uiszcza wprawdzie cenę pojazdu, ale podatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym stroną postępowania podatkowego nie jest. Kwestią drugorzędną z punktu widzenia stosowania przepisów prawa podatkowego oraz prawa wspólnotowego jest następcze doszukiwanie się owego podatku ukrytego w cenie pojazdu i jego rzekoma zgodność ze stawką podatku akcyzowego zastosowaną w niniejszej sprawie. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie powinny też mieć znaczenia wskazywane dane o rosnącej liczbie samochodów nabywanych poza granicami kraju, w tym w państwach Unii Europejskiej. Strona skarżący podniosła, że prawidłową decyzję można podjąć tylko wtedy, gdy rozporządza się całokształtem materiału dowodowego pozwalającego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Ustalenia postępowania podatkowego nie mogą opierać się domniemaniach faktycznych i dowolnych wnioskach organu podatkowego, które nie wynikają z materiału dowodowego sprawy, a tak się rzecz przedstawia w zakresie rozważań nad porównaniem obciążeń fiskalnych nabywców krajowych i nabywców wewnątrzwspólnotowych. Rozważania te, jako nie poparte żadnymi dowodami, nie mogą stanowić podstawy do wysnucia kategorycznego wniosku o braku naruszenia bezwzględnego zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 90 TWE. W ocenie skarżącej spółki w ogóle nie można porównywać pozycji nabywców krajowych i wewnątrzwspólnotowych i przesądzić, tak jak tego dokonał organ celny drugiej instancji, o tym, że nie wystąpiła dyskryminacja, tj. że nie naruszone zostały postanowienia art. 90 TWE, gdyż jedna ze stron tych transakcji (nabywca krajowy) w ogóle nie ma przymiotu strony nie jest podatnikiem postępowania w sprawie o zapłatę świadczenia z tytułu podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącej spółki skoro podatek akcyzowy został przez nią zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, to przysługuje jej oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie : 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego przez skarżącą spółkę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004r. Opodatkowaniu akcyzą podlegają, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych (art. art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym). W myśl art. 76 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a do takich należą niewątpliwie samochody osobowe, co wynika z treści jej art. 2 pkt 1 - 3 w związku z załącznikiem nr 1 do tej ustawy poz. 59, są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 80 ust. 1 oraz 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zresztą wprost stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Określając z kolei moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przepis ten ust. 3 pkt 3 wskazuje, iż konkretyzuje się on z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Rozwinięcie tej zasady znajduje się w art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za pojazd (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Stawki podatkowe odnoszące się do samochodów osobowych, jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - nowych i używanych- zarówno sprzedawanych w kraju, jak i sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej, są określone procentowo od podstawy opodatkowania. Ich wysokość została określona w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej, m.in. w art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl § 7 ust. 2 wskazanego wyżej rozporządzenia w przypadku sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według określonego w tym rozporządzeniu wzoru. Przy czym stawki akcyzy obliczone w ten sposób nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - 65 % (§ 7 ust. 3 powołanego rozporządzenia). W pozostałych natomiast wypadkach sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą reje4stracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003r., nr 58, poz. 515 ze zm.), a więc sprzedaży takich samochodów, ale przed upływem 2 lat od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stawka akcyzy wynosi 3,1 % lub 13,6 % podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika (§ 7 ust. 1 cytowanego rozporządzenia). Tym nie mniej jednak zauważyć należy, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004r., częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, powoływanego dalej jako TWE. W ocenie Sądu, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy niezbędnym jest więc ustalenie wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym. Ponadto koniecznym jest także rozważenie możliwości dokonania przez organy administracji publicznej samodzielnej oceny, czy przepisy prawa krajowego są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej, przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy krajowej. Zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych ma ustawa z dnia 2 kwietnia 1997r. - Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy zasadniczej źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie - akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Z kolei art. 91 ust. 2 Konstytucji RP jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami krajowymi w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy międzynarodowej, ani też nie dokonano stosownej jej nowelizacji. Ponadto zgodnie z treścią art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na mocy tego przepisu Konstytucji, od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju i powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji oraz ma ono pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. Podpisanie w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach Traktatu pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r., nr 90, poz. 864) oznacza, iż od dnia przystąpienia do Unii, Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004r. Skutkiem powyższego jest to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004r. stały się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego, bez konieczności ich uprzedniej inkorporacji. W myśl przepisu art. 3 TWE, celem realizacji założeń Wspólnoty określonych w art. 2 TWE, działalność Wspólnoty obejmuje między innymi zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również zakaz stosowania wszelkich innych środków o podobnym skutku. Również rynek wewnętrzny winien charakteryzować się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz systemem zapewniającym niezakłóconą konkurencję na tym rynku. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązują się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została w szczególności w art. 90 Traktatu. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów własnej produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej - polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów. Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna i bezwarunkowa, a zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo, ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, które to przepisy w razie wystąpienia sprzeczności mają charakter nadrzędny. Stąd też ocena zgodności z prawem obciążenia strony skarżącej podatkiem akcyzowym wynikającym z wymienionych na wstępie krajowych aktów prawnych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez nią samochodu osobowego wymaga dokonania oceny zgodności uregulowań krajowych z przepisami unijnymi, a w szczególności z art. 90 TWE. Zauważyć w tym miejscu należy, z uwagi na argumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie ocenia zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. W ramach nadanych mu przez państwa członkowskie kompetencji kontroluje on legalność aktów przyjętych wspólnie przez Parlament Europejski i Radę, aktów Rady, Komisji i EBC, innych niż zalecenia i opinie oraz aktów Parlamentu Europejskiego wywołujących skutki prawne wobec osób trzecich (art. 230 TWE) oraz wydając orzeczenia wstępne – dokonuje wykładni TWE oraz ocenia ważność aktów prawnych przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC i dokonuje ich wykładni oraz dokonuje wykładni statutów organów utworzonych przez Radę, jeżeli statuty przewidują taka możliwość (art. 234 TWE). Władny jest on zatem jedynie udzielić sądom krajowym wskazówek interpretacyjnych pozwalających ocenić zgodność prawa krajowego ze wspólnotowym. Sam jednak oceny takiej nie dokonuje, a jego orzeczenie nie wywołuje skutku w postaci usunięcia z obrotu prawnego normy prawa krajowego. Podkreślić należy, iż przystąpienie Polski do Unii Europejskiej spowodowało powstanie nowych obowiązków dla organów administracyjnych. Muszą bowiem nie tylko zapoznać się z aktami prawnymi przyjmowanymi na poziomie Wspólnoty, ale także zobowiązane są do interpretacji prawa krajowego w świetle postanowień prawa wspólnotowego i do stosowania norm zawartych w aktach wspólnotowych. Naruszenie tych obowiązków może wywołać skutki w sferze wewnętrznej – w postaci wadliwości aktu wydanego z naruszeniem norm wspólnotowych; oraz zewnętrznej – w postaci odpowiedzialności państwa członkowskiego za naruszenie prawa wspólnotowego, zgodnie bowiem z linią orzeczniczą reprezentowaną przez Trybunał organy administracyjne uznawane są za emanację państwa (por. Państwo i Prawo z 2005 r., nr 11, str. 101). Brak dokonania w powyższym zakresie niebudzących wątpliwości ustaleń oraz przekonującego uzasadnienia powoduje, iż Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreślić w tym miejscu należy, iż rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy powinien mieć w szczególności na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. C-313/05, w którym Trybunał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dokonał wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). W wyroku tym Trybunał orzekł, że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutki. Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowy. Odnośnie samochodów używanych mających mniej niż dwa lata, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich orzekł, iż sąd krajowy powinien zbadać, zwłaszcza w świetle rozporządzenia, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (pkt 36 wyroku z dnia 18 stycznia 2007r.). Zauważyć również należy, iż w pkt 40 powyższego wyroku Trybunał wskazał, iż z orzecznictwa Trybunału wynika w istocie, że dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 WE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminacyjnych skutków. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są zatem wynikające z dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w trybie prejudycjalnym wykładni art. 90 TWE stwierdzenia, z których wynika, że nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym, zaś opodatkowanie akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych nowych, czy używanych w okresie dwóch lat od daty ich produkcji, nie jest niezgodne z powyższym przepisem TWE z uwagi na sam fakt, iż są one opodatkowane zgodnie z powołanym wyżej rozporządzeniem, podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki, co samochody nabywane na rynku krajowym. Jednakże w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu nowego, czy używanego mającego mniej niż dwa lata (od daty produkcji) warunkiem uznania zgodności unormowania krajowego z przepisem art. 90 TWE jest ustalenie i wykazanie przez organ orzekający, że zastosowanie tej samej stawki prowadziło do obciążenia równego kwocie rezydualnej podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Jest to o tyle istotne, że podatnikami podatku akcyzowego są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ( art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), a podatek taki stanowi część ceny pojazdu, zapłaconej przez nabywcę (art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), a zatem podatek ten faktycznie nie obciąża podatnika, a jest przerzucony na nabywcę. W przypadku zaś nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy ciąży na podmiocie, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego (jest więc związany z nabyciem, a nie sprzedażą). Przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są zatem sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej kwoty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sądu i treść wskazanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy powinien zbadać, czy nabyty przez stronę skarżącą w kraju członkowskim Wspólnoty samochód osobowy został obciążony z tytułu podatku akcyzowego kwotą równą kwocie podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce, czy też kwotą wyższą. Przeprowadzenie ustaleń w powyższym zakresie pozwoli na stwierdzenie, czy obciążenie skarżącej spółki podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego zostało dokonane z uwzględnieniem treści art. 90 TWE oraz będzie miało bezpośredni wpływ na sposób rozpatrzenia jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot uiszczonej przez nią spornej kwoty tego podatku. Na marginesie zauważyć należy, z uwagi na stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji dotyczące sprzedaży samochodu, że w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie Prezydenta Miasta Stołecznego W. z dnia [...], z którego wynika, iż pojazd Peugeot 407 został sprzedany w dniu 8 czerwca 2006 r. W tym stanie rzeczy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 i 2, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a przy zastosowaniu § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).