I SA/Łd 213/14

Dnia 2 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2014 roku sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 i 2005 rok oddala skargę. We wniosku z dnia 28 lutego 2012 r. sprecyzowanym pismem z dnia 11 kwietnia 2012 r. P. M. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- G. o zwrot odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 i 2005 rok, za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wpłaty do depozytu kwoty 498.316 zł tytułem zabezpieczenia kwot zobowiązania podatkowego i odsetek. Wnioskodawca powołał się w szczególności na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. w sprawie o sygn.. akt SK 18/09 i wskazał, że na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa odsetki nie powinny być naliczane od daty wszczęcia postepowania kontrolnego do daty zapłacenia odsetek na podstawie protokołu kontroli. Decyzją dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 i 2005 r. w zakresie odsetek w kwotach odpowiednia 65 zł i 24.920 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przywołał oceny prawne wyrażone w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a następnie odnosząc się do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że z treści złożonego w dniu 2 marca 2012 r. wniosku wynika, iż żądanie zwrotu odsetek dotyczy okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wpłaty depozytu. Biorąc pod uwagę powyższe organ I instancji uznał, że wskazany okres wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę nie znajduje odzwierciedlenia w przepisie art. 54 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 18 października 2007 r. w kwocie 498.316,00 zł tytułem depozytu gotówkowego na poczet zaległości wynikających ze złożonych w dniu 17 grudnia 2008 r. korekt zeznań podatkowych PIT - 36L za 2004r. i 2005r. naliczono odsetki za zwłokę do dnia dokonania przedmiotowej wpłaty, zatem z wyłączeniem okresu zabezpieczenia, Zdaniem organu I instancji, powołany we wniosku z dnia 2 marca 2012 r. art.54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa również nie ma zastosowania, głównie ze względu na fakt, iż wszystkie postępowania kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w stosunku do skarżącego zakończyły się wydaniem wyników kontroli, tj. bez wydania decyzji. Zaprezentowana we wniosku interpretacja i wykładnia art.54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa zakładająca, że zapłata zobowiązania zgodnego z ustaleniami kontroli i złożenie zgodnej z tymi ustaleniami korekty zeznania jest tożsame z wydaniem decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie, jest interpretacją rozszerzającą ten przepis i nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] maja 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że istotą rozstrzygnięcia dokonanego przez Trybunał Konstytucyjny było to, że regulacja art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stawiała podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej w gorszej sytuacji w porównaniu z sytuacją prawną podatników kontrolowanych przez organy podatkowe, w stosunku do których odsetki nie były za wymienione okresy naliczane. Takie różnicowanie w kwestionowanym przepisie sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego jaki organ ich kontroluje, było w ocenie Trybunału Konstytucyjnego nieuzasadnione i musiało być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Stwierdzono, że Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku nie zajmował się kwestią okresu, za jaki odsetki za zwłokę, jako takie, w ogóle nie powinny być obliczane i płacone, ale kwestią niekonstytucyjności przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z tym, że stawiał on podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej w gorszej sytuacji od podatników kontrolowanych przez organy podatkowe. W konsekwencji przyjęto, że powołanie się we wniosku o zwrot odsetek i piśmie uzupełniającym ten wniosek, na wyrok Trybunału Konstytucyjnego i art.74 ustawy Ordynacja podatkowa jest bezzasadne, bowiem wyrok ten nie ma zastosowania w sprawie. Odnosząc się natomiast do samego żądania zwrotu odsetek za 2004r. i 2005r. zapłaconych na podstawie protokołu kontroli sporządzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do daty zapłaty podatku i odsetek, a także wpłaty tytułem depozytu, stwierdzono, że żądanie to jest pozbawione podstaw prawnych. Powołując się na treść art. 54 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podniesiono, że wpłatę z dnia 18 października 2007r. w kwocie 498.316,00 zł, złożoną w formie depozytu w gotówce, organ I instancji zaliczył na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 i 2005, proporcjonalnie do wysokości zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach zabezpieczających. Ponieważ dokonana wpłata nie pokrywała kwoty zaległości podatkowych określonych w złożonych korektach deklaracji PIT - 36L za lata 2004 i 2005 wraz z odsetkami za zwłokę, organ podatkowy I instancji zastosował się do regulacji wynikających z art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa Wyjaśniono, że odsetki za zwłokę naliczono do dnia 18 października 2007 r., tj. do dnia wpłaty kwoty 498.316 zł, a więc nie naliczono ich za okres zabezpieczenia, który należy liczyć od dnia wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. postanowień o przyjęciu zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego, tj. od dnia 18 października 2007 r. do dnia wydania decyzji w przedmiocie wygaśnięcia decyzji zabezpieczających, tj. [...] października 2009 r. Stwierdzono, że zaległości wynikające z korekt deklaracji PIT -36L za 2004 r. i 2005 r. złożonych przez skarżącego w dniu 26 listopada 2010 r. i w dniu 15 września 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę zostały w pełni uregulowane. Zdaniem organu II instancji uznanie za nadpłatę w związku z art.72 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odsetek za 2004 r. i 2005 r., zapłaconych na podstawie protokołu kontroli sporządzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do daty zapłaty podatku i odsetek, a także wpłaty tytułem depozytu, stanowiłoby naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję P. M. wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia: • przepisów postępowania, art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego; • art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 oraz art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz.214 ze zm.) poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że "wynik kontroli" z ustawy o kontroli skarbowej nie mieści się w pojęciu "decyzji", o której mowa w art.54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa po uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt SK 2/10. Wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1109/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] maja 2012 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Źródłem sporu jest natomiast odmienne rozumienie przez jego strony tych samych przepisów. Najistotniejsze pozostaje ustalenie, w jakim terminie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji, gdy pobranie podatku nastąpiło przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318 – dalej: "nowelizacja"). Dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne pozostaje stwierdzenie, czy w takim wypadku winny znaleźć zastosowanie przepisy O.p. w brzmieniu z dnia powstania nadpłaty, czy też przepisy nowe, które weszły w życie zanim prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło. Stosownie do art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Natomiast zgodnie z § 2 uprawnienie określone w § 1 przysługuje również: 1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nowelizacja zawierała przepisy intertemporalne (art. 6 – 9), które dotyczyły jednak wyłącznie kwestii postępowania podatkowego (art. 6), przedawnienia zobowiązań (art. 7), odpowiedzialności osób trzecich (art. 8) i wykonania decyzji (art. 9). Przy czym doniosłą rolę w dalszych rozważaniach odgrywa fakt, iż przepisy intertemporalne przewidywały w wymienionych kwestiach bądź stosowanie przepisów dotychczasowych, bądź wyłączały stosowanie wymienionych przepisów w brzmieniu nadanym nowelizacją. Natomiast żaden z przepisów intertemporalnych nie dotyczył kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepis art. 79 § 2 O.p. – zarówno w brzmieniu sprzed wejścia w życie nowelizacji, jak i aktualnie – stanowi przepis prawa materialnego. Należy także podzielić pogląd, że co do zasady przepisy prawa materialnego – o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego – należy stosować w brzmieniu z daty zdarzenia objętego jego hipotezą (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 194/09, Lex nr 591034). Trzeba jednak wskazać, że nie jest to zasada bezwzględna, a w odniesieniu do niniejszej sprawy Sąd dostrzegł istotne powody, aby od niej odstąpić. Sąd stanął na stanowisku, że jeżeli przed wejściem w życie nowelizacji termin wygaśnięcia prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty jeszcze nie upłynął, do obliczeniu tego terminu zastosowanie znajdzie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym nowelizacją. W takim wypadku prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygaśnie zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim trzeba wskazać, że o ile art. 79 § 2 O.p. zawiera normę materialnoprawną, o tyle na tle przepisów prawa podatkowego jej charakter jest nietypowy. Nie zawiera ona bowiem regulacji dotyczących bezpośrednio obowiązku podatkowego ani zobowiązania podatkowego. Przyjęcie zatem, że do nadpłaty powstałej przed wejściem w życie nowelizacji znajdzie zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w nowym brzmieniu nie spowoduje żadnych, działających wstecz zmian w zakresie czy to obowiązku podatkowego, czy zobowiązań podatkowych. Już chociażby na tej podstawie można przyjąć, że materialnoprawny charakter regulacji nie stoi na przeszkodzie, aby nowe brzmienie art. 79 § 2 O.p. zastosować do nadpłat powstałych przed wejściem w życie nowelizacji. Do podobnych wniosków prowadzi analiza przepisów intertemporalnych ustawy. Sąd przypomniał, że nie zawierały one wyraźnego wskazania, w jakim brzmieniu należy stosować art. 79 § 2 O.p. Niemniej za zasadę należało uznać bezpośrednie działanie ustawy nowej (art. 10 nowelizacji), za wyjątkiem sytuacji, kiedy działanie ustawy nowej zostało w sposób wyraźny wyłączony (art. 6 – 9 nowelizacji). Uwagę tę można odnieść także do kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Łatwo dostrzec, że w przepisach intertemporalnych wyłączono stosowanie bezpośrednie ustawy nowej w takich kwestiach jak przedawnienie zobowiązań i odpowiedzialność podatkowa osób trzecich (art. 7 i art. 8 nowelizacji). Są to również przepisy o materialnoprawnym charakterze, co więcej – dotyczące kwestii zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowych. W odniesieniu do tych zagadnień istniały znacznie poważniejsze powody, aby na przeszkodzie bezpośredniemu stosowaniu ustawy nowej stał sam ich materialnoprawny charakter. Pomimo to ustawodawca zdecydował się na wyraźne uregulowanie tej kwestii w przepisach intertemporalnych. Sąd stwierdził, że gdyby ustawodawca chciał, aby w kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku obowiązywała taka sama zasada (stosowanie przepisów dotychczasowych), wyraźnie wskazałby taką wolę i zawarł w nowelizacji kolejny przepis intertemporalny. Skoro tego nie zrobił, należy przyjąć, iż bezpośrednie obowiązywanie ustawy nowej, wynikające z treści art. 10 nowelizacji, dotyczy także art. 79 O.p. Odczytanie woli ustawodawcy możliwe jest również dzięki analizie materiałów z prac sejmowych nad nowelizacją, wskazujące na treść uzasadnienia komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr 1013). W projekcie tym przewidywano zmianę dotychczasowego brzmienia art. 79 § 2 poprzez zastąpienie terminu "5 lat" (od wskazanych w ustawie zdarzeń, skutkujących powstaniem nadpłaty) - terminem "5 lat od końca roku kalendarzowego". Projekt odbiegał zatem od kształtu przepisu, ostatecznie wprowadzonego nowelizacją, jednak istota zamysłu oraz skutki takiej zmiany byłyby identyczne. W uzasadnieniu projektu wskazano, że zmiana ma polegać na wydłużeniu terminu, w którym podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą ubiegać się o zwrot nadpłaty - celem jego zrównania z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Projektodawcy przewidywali, że dzięki tej zmianie podatnik (płatnik, inkasent) zostanie zrównany w prawach z administracją skarbową. W tym samym fragmencie uzasadnienia projektu wyraźnie wskazano, że jednocześnie wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Ponieważ zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, w żadnym przypadku nie pogorszy sytuacji zainteresowanych. Stąd nie ma potrzeby jednoczesnego ustanowienia, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wyraźnie zatem widać, że na etapie prac nad przygotowaniem nowelizacji zakładano bezpośrednie zastosowanie przepisów nowych do stanów faktycznych, w których termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku w trybie art. 79 O.p. jeszcze nie upłynął. Sąd stwierdził zatem, że w przypadku nadpłat, co do których termin złożenia wniosku z art. 79 O. p. nie upłynął przed dniem 1 stycznia 2009 roku, zastosowanie znajdzie art. 79 § 2 O.p. w nowym brzmieniu. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygaśnie w konsekwencji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w przypadku zobowiązań podatkowych za rok 2004 i 2005 prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło po dniu 31 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2011 r. Te daty trzeba zatem uznać za ostatni dzień, w którym podatnik mógł skutecznie złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżący złożył 28 lutego 2012 r. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe w ogóle nie dokonywały analizy treści art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu doprowadziło zaś do uznania, że wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w terminie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.–G. decyzją z dnia [...] października 2013 r. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 i 2005 r. we wnioskowanych kwotach. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 i 2005 r. wpłynął do urzędu skarbowego w dniu 2 marca 2012 r.. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 79 § 2 O.p. wygasło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – w dniu 31 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2011 r. (w przypadku zobowiązań podatkowych za 2004 i 2005 r.). Wniosek o zwrot nadpłaty został złożony z uchybieniem terminu do jego wniesienia, co uniemożliwia jego pozytywne rozpatrzenie. W odwołaniu od powyższej decyzji P. M. wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie doszło do przedawnienia terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 i 2005 r. z dniem odpowiednia 1 stycznia 2011 r i 1 stycznia 2012 r. w sytuacji, gdy w związku z prowadzoną kontrolę w dniu 12 października 2007 r. UKS w Ł. wydał decyzję nr [...] , w której określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz dokonał jego zabezpieczenia na majątku podatnika, następnie podatnik dokonał zapłaty zabezpieczenia, a organ w dniu [...] października 2007 r. wydał postanowienie [...] o przyjęciu zabezpieczenia, co doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2. art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na niezasadnym przyjęciu, iż nastąpił upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego stanowisko zgodne z wyrokiem WSA w Ł. z dnia 14 marca 2013 r. W skardze do sądu administracyjnego w Ł. na powyższą decyzję P.M. wniósł o jej uchylenie, podnosząc zarzuty naruszenia: 1. przepisów postępowania: a. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez Skarżącego, uzasadniając to związaniem oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, w sytuacji, gdy WSA w Ł. w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (l S.A./ Łd 1109/12) nie przeprowadza w tym zakresie postępowania dowodowego, a ustalił powołane daty jedynie w oparciu o teoretyczne rozważania opierając się jedynie na datach powstania; zobowiązań podatkowych i dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez badania całości akt postępowania kontrolnego w tym zakresie, gdyż ono nie było objęte postępowaniem, co w konsekwencji doprowadziło do nieprzeprowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe w tym zakresie; b. art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe stosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie doszło do przedawnienia terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 i 2005 r. z dniem odpowiednio 1 stycznia 2011 r. i 1 stycznia 2012 r. w sytuacji, gdy w związku z prowadzoną kontrolą w dniu 12 października 2007 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję nr [...] w której określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz dokonał jego zabezpieczenia na majątku podatnika; następnie podatnik dokonał zapłaty zabezpieczenia, a organ w dniu [...] października 2007 r. wydał postanowienie [...] o przyjęciu zabezpieczenia, co doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnień zobowiązania podatkowego; c. 79 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na niezasadnym przyjęciu, iż nastąpił upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji gdy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; d. art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego; 2. art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowej w zw. z a 31 ust. 1 oraz art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 41, póz. 214 z późn. zm.) poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że "wynik kontroli" z ustawy o kontroli skarbowej nie mieści się w pojęciu "decyzji" o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia października 2011 r. w sprawie o sygn. akt: SK 2/ 10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że oceny prawnej wniosku skarżącego dokonał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1109/12. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm., "dalej "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wbrew zarzutom skargi w wyroku tym Sąd nie określił jedynie teoretycznie daty wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 i 2005 r. W orzeczeniu sądu nie wskazano też na konieczność wyjaśnienia tej kwestii. W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 marca 2013 r. wskazano jednoznacznie, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny, a podatnik mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty do dnia 31 grudnia 2010 r. (za 2004 r.) i do 31 grudnia 2011 r. (za 2005 r.). Skarżący zdaje się nie zauważać, że podstawą prawną wydania wyroku z dnia 14 marca 2013 r. nie było naruszenie przepisów postępowania, ale naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Sąd wskazał jednoznacznie, że naruszenie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej doprowadziło do (błędnego) uznania, że wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w terminie. Na podstawie art. 153 p.p.s.a. organy podatkowe były więc związane oceną, że wniosek skarżącego o zwrot nadpłaty odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 i 2005 r. został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Złożenie wniosku po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wyłącza możliwość jego merytorycznego rozpoznania. Chybiony jest też zarzut przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa (właściwie zawieszenia biegu terminu przedawnienia). W toku postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. decyzjami z dnia [...] października 2007 r. określił P. M. przybliżone koszty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 i 2005 r. oraz dokonał zabezpieczenia tych zobowiązań na majątku podatnika. W dniu 18 października 2007 r. podatnik dokonał wpłaty sumy zabezpieczenia na konto urzędu skarbowego. W tym samym dniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. wydał postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. Jednak nie mogło to prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2004 i 2005 rok na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie dostrzega, ze przepis art. 70 § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Jest więc oczywiste, że przepis ten nie obowiązywał w dacie przyjęcia zabezpieczenia i nie mógł spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w 2007 r. Dodatkowo wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 7 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. ak