I SA/Łd 213/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2024 r. nr 1001-IOV-2.603.5.2023.5.UCS.U12.AK w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2012 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję z dnia 4 lipca 2023 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej DIAS z dnia 14 czerwca 2018 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: NŁUC-S) z dnia 26 czerwca 2017 r., określającą W. G. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące 2012 r. oraz orzekającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 23 lipca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący: niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. o podatek naliczony wykazany na fakturach, na których jako wystawcy figurowały następujące podmioty: A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., C. Sp. z o.o. z siedzibą w K.- zdaniem organu I instancji opisane w tych fakturach transakcje nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - zawyżył podatek należny za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. określony na fakturach opisujących sprzedaż artykułów elektronicznych (tj. aparaty fotograficzne wraz z obiektywami, telefony komórkowe, tablety, telewizory LED, konsole do gier), opodatkowanych podatkiem VAT według stawki 23%, na rzecz niżej podmiotów: D. S.A. z siedzibą w W., E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z., F. Sp. z o.o. z siedzibą w W., G. w Ł., H. B. D. w W., I. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w Ł., J. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., K. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., L.S.A. z siedzibą w W., M. J. B. w B. P., N. S.A. z siedzibą w P., O. Sp.j. z siedzibą w T., P. S.A. z siedzibą we W., R. M. J. w Ł., S. Komputery P. N. w Ł., T. S.A. P.N. z siedzibą w B.P., U. Sp. z o.o. z siedzibą w P., W. Sp. z o.o. z siedzibą w W., X. Sp. z o.o. z siedzibą w B.; organ I instancji wskazał przy tym, że faktury wystawione przez Spółki: A., B. i C. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym skarżący nie mógł dokonać dostaw na rzecz ww. podmiotów i zobowiązany jest do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatku od towarów i usług wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach; - bezpodstawnie zadeklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (tj.: telefony, aparaty cyfrowe, iPady i iPhony) do: Y. s.r.o. B., AA. Ltd. AB. – zdaniem organu skoro pomiędzy podatnikiem a firmami: A., B. i C. nie doszło do rzeczywistej gospodarczo transakcji, to również nie mogła mieć miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz wyżej wymienionych podmiotów. W konsekwencji faktury wystawione w: czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku i listopadzie 2012 r. przez skarżącego na rzecz wskazanych podmiotów nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. NŁUC-S - organ prowadzący od dnia 1 marca 2017 r. na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, postępowanie kontrolne - w świetle ww. ustaleń, decyzją z dnia 26 czerwca 2017 r. dokonał rozliczenia VAT za miesiące od maja do grudnia 2012 r. oraz orzekł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług o obowiązku zapłaty tego podatku z tytułu wystawionych faktur za ww. miesiące 2012 r. Decyzją z dnia 14 czerwca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję I instancji. Na decyzję DIAS skarżący w dniu 2 sierpnia 2018 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 572/18, oddalił skargę. Od powyższego wyroku WSA wniesiona została skarga kasacyjna. W dniu 15 stycznia 2020 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIAS z dnia 14 czerwca 2018 r. Podstawę wniosku stanowił wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. DIAS postanowieniem z dnia 29 stycznia 2020 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIAS z dnia 14 czerwca 2018 r. W międzyczasie została rozpoznana przez WSA w Łodzi skarga wniesiona w dniu 2 sierpnia 2018 r. na decyzję DIAS z dnia 14 czerwca 2018 r. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 572/18 WSA oddalił skargę. Od tego wyroku została złożona skarga kasacyjna i w związku z czym DIAS postanowieniem z dnia 13 lutego 2020 r. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 753/19 NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 572/18. W związku z tym DIAS postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2023 r. podjął z urzędu uprzednio zawieszone postępowanie w sprawie wznowienia postępowania. Pełnomocnik Strony w złożonym w dniu 15 stycznia 2020 r. wniosku jako podstawę żądania wskazał na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. nr C-189/18. Po rozpatrzenia tego wniosku DIAS decyzją z dnia 4 lipca 2023 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 14 czerwca 2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję NŁUC-S z dnia 26 czerwca 2017 r. W wyniku odwołania od powyższej decyzji, DIAS decyzją z dnia 22 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej wydanej z dnia 14 czerwca 2018 r., a to ze względu na: brak precedensowego charakteru orzeczenia wydanego w sprawie C-189/18 w zakresie interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, brak wpływu tego orzeczenia na treść zaskarżonej decyzji ostatecznej z uwagi na to, że stwierdzone przez Trybunał w tym orzeczeniu nieprawidłowości odnoszą się wprost do regulacji prawa węgierskiego, które nie mają swojego normatywnego odpowiednika w polskim porządku prawnym, jak również okoliczność, że postępowanie wymiarowe zakończone ww. decyzją pozbawione było wad procesowych uwypuklonych w tym orzeczeniu TSUE. Ponadto, z rozważań TSUE wynika, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Wzgląd na tajemnicę skarbową jak również zasadę ochrony danych osobowych sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi, nieograniczonego, pełnego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. W przypadku zaś akt postępowań karnych wartościami wykluczającymi pełen i nieograniczony dostęp podatnika do tego rodzaju akt jest dobro postępowania karnego jak i zasada tajności postępowania przygotowawczego. Wskazany wyrok TSUE nie podważa też regulacji wynikającej z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest ona absolutna. Przepis ten dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jeżeli w sprawie został sformułowany taki zarzut. W przedmiotowej sprawie skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, stanowiącym podstawę dla określenia jej sytuacji prawnopodatkowej, co wyraźnie wynika z akt podatkowych. Organ podkreślił też, że dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Podsumowując DIAS wskazał, że w orzeczeniu TSUE o sygn. akt C-189/18 twierdzenia zawarte, a odnoszące się między innymi do zasad prowadzenia postępowania podatkowego (tj. obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienie zapoznania się z materiałem dowodowym, obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego) korespondują z działaniami organów podatkowych obu instancji w sprawie wymiarowej zakończonej ostateczną decyzją z dnia 14 czerwca 2018 r. Tym samym aktywność tych organów oraz sposób procedowania w sprawie, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się skarżący, wpisują się w treść rzeczonego wyroku. DIAS podkreślił również, że rolą organów podatkowych jest zrekonstruowanie konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli takie przeprowadzenie postępowania, aby obejmowało te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie można jednak od organów wymagać, aby poszukiwały dowodów korzystnych dla strony, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla prowadzonego postępowania. Nie istnieje zatem podstawa prawna do nieograniczonego gromadzenia dowodów i włączania w ich poczet każdego dokumentu, w tym z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów podatnika. W zakresie kompletności materiału dowodowego, zgodności z prawem jego pozyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń i udostępniania go Stronie, miał okazję wypowiedzieć się w sprawie Podatnika, zarówno WSA, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do WSA w Łodzi zaskarżając zakwestionowane orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: art. 191 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie zakończenia postępowania wznowieniowego, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a polegający na błędnym przyjęciu, iż złożone przez skarżącego wnioski dowodowe o bezpośrednie przesłuchanie świadków, z udziałem skarżącego, i wnioski o włączenie do akt sprawy kompletnych dokumentów z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, a będących w ocenie skarżącego dowodami istotnymi, nie doprowadzą do zmiany treści decyzji NŁUC-S z dnia 26 czerwca 2017 r.; art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez bezpodstawne ustalenie, że wyrok TSUE z dnia 18 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej NŁUC-S z dnia 26 czerwca 2017 r., podczas gdy zastosowanie się przez organ podatkowy do wytycznych wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miałoby istotny wpływ na treść wydanej decyzji, a tym samym winno doprowadzić do jej zmiany; art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niedokonanie weryfikacji decyzji VAT w świetle zgodności z rozstrzygnięciem TSUE w kontekście wskazanych w wyroku TSUE: zasady prawa do obrony, zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz zasady pewności prawa. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją NŁUC-S z dnia 26 czerwca 2017 r. ewentualnie o uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Nadto, skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga była niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, że konieczne jest uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Sąd zauważa, co słusznie podnosił też organ, że sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika. Skarżący tymczasem zmierzał do podważenia kwestionowanej decyzji dlatego, że w toku postępowania zwykłego nie doszło do przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów. Sąd wskazuje, że z porównania zagadnień poddanych analizie w wyroku TSUE z argumentacją przedstawioną przez skarżącego jasno wynika, że twierdzenia skarżącego nie mają związku z tym, co było przedmiotem wyroku TSUE. Zdaniem Sądu, wyrok ten skarżący traktuje instrumentalnie, tak jak instrumentalnie potraktował uruchomione na jego wniosek wznowienie postępowania i wydaną w następstwie wznowionego postępowania decyzję. Skarżącemu nie chodzi wszak o to, o co szło w wyroku TSUE, ale – zdaniem Sądu – poszukuje on drogi podważenia kwestionowanej decyzji z powodów, których nie może uczynić podstawą wzruszenia decyzji w żadnym znanym O.p. trybie. Już samo to przesądza o niezasadności skargi. Niemniej Sąd dostrzega, że organ, choć sygnalizował wspomniany problem, to jednak zajął się merytoryczną stroną zagadnienia. Sąd w pełni podziela wniosek organu, że w tej sprawie nie było najmniejszych podstaw do uchylenia poddanej weryfikacji decyzji z uwagi na niezaistnienie podstawy z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przede wszystkim należy przypomnieć, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej i nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego, jej przedmiotem jest jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Uwzględniając powyższe uwagi Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przesłanka ta umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z przepisu tego wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, lecz tylko takie, które ma wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 520/14, CBOSA). Chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17, CBOSA). Celem oceny wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej DIAS, należy odnieść się do kontekstu prawnego wydanego orzeczenia. Trybunał analizował przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej i czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób tylko pośredni z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Trybunał orzekł w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). Sąd stwierdza, że przepisy polskiej O.p. nie przewidują, tak jak przepisy prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, w uzasadnieniach decyzji obu instancji odniesiono się do wyroku TSUE, wyjaśniając, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną było z nim zgodne, a także do argumentów we wniosku o wznowienie postępowania i rozważono je w sposób wyczerpujący. Zdaniem Sądu, organy podatkowe mają pełne prawo do tego, aby w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika, muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Skarżący miał prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy – i z niego skorzystał. Organy podatkowe przeprowadziły wobec skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ, że tego rodzaju postępowanie, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, odpowiada standardom określonym w wyroku TSUE w sprawie C-189/18. W żaden sposób nie narusza ono prawa skarżącego do obrony. Ocenę tę potwierdza wyrok NSA z dnia 4 listopada 2022 r., I FSK 753/19 oddalający skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego od wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2019 r. I SA/Łd 572/18, oddającego skargę na decyzję wymiarową. Wyrok TSUE był znany sądom obu instancji w dacie przez nie wyrokowania. Mając to na uwadze Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z całą pewnością w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Postępowanie wznowione zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, co potwierdza wspomniany już prawomocny wyrok NSA z dnia 4 listopada 2022 r., I FSK 753/19. Odmienne w tej sprawie rozstrzygnięcie oznaczałoby jego zignorowanie, co byłoby sprzeczne z art. 170 p.p.s.a. i jako takie stanowiłoby oczywistą podstawę do zakwestionowania wydanego w takich warunkach wyroku. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). AKE.