I SA/Łd 219/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 27 października 2020 r. nr SKO.4140.275.2020 w przedmiocie oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 1.035 (jeden tysiąc trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 października 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Głowno z 20 lipca 2020 r. odmawiającą A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: strona, podatnik, skarżąca, Spółka) zwrotu oprocentowania od nadpłaty powstałej w podatku od nieruchomości za 2010 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał między innymi, że Wójt Gminy Głowno, decyzją z 29 października 2014 roku określił A. S.A., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 7.430,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi postanowieniem z 1 kwietnia 2015 roku stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Wójta Gminy Głowno z 29 października 2014 roku. Na to postanowienie Spółka złożyła skargę. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 roku, o sygn. akt I SA/Łd 872/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. S.A. w W.. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej spółki wyrokiem z 16 marca 2018 roku o sygn. akt II FSK 616/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienie SKO w Łodzi z 1 kwietnia 2015 roku w całości. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z 19 grudnia 2018 roku, uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji i określiło spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 7.421 zł i umorzyło postepowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 9,00 zł. W wyniku rozpoznania skargi spółki A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 2 października 2019 roku, o sygn. akt I SA/Łd 282/19, uchylił decyzję Kolegium z 19 grudnia 2018 roku, zaś 7 stycznia 2020 roku do SKO wpłynął ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 października 2019 roku, o sygn. akt I SA/Łd 282/19, ze stwierdzeniem jego prawomocności od 29 listopada 2019 roku oraz aktami sprawy. W wyniku ponownego postępowania Kolegium ustaliło, że zobowiązanie podatnika uległo przedawnieniu. Decyzją z 9 marca 2020 r., znak SKO.4140.5.2020 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi uchyliło decyzję organu I instancji, z 29 października 2014 roku, określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 7.430,00 zł w całości i umorzyło postępowanie w sprawie. Następnie w dniu 8 kwietnia 2020 roku, tj. przed upływem 30 dni od daty wydania decyzji uchylającej decyzję Wójta Gminy Głowno z 29 października 2014 r. organ dokonał zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w wysokości 9.557,60 zł na rzecz Spółki. Wnioskiem z dnia 17 kwietnia 2020 roku Spółka wniosła o zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. powstałej w związku z uchyleniem decyzji Wójta Gminy Głowno z 29 października 2014 roku i umorzeniem postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Decyzją z 20 lipca 2020 r. Wójt Gminy Głowno odmówił zwrotu oprocentowania od ww. nadpłaty. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji, powołując się na treść art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. –dalej O.p.), wskazał że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji, jeżeli w związku z tym uchyleniem nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. W sytuacji gdy organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie, podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Zdaniem organu I instancji w niniejszej sprawie nie można uznać, że decyzja organu podatkowego I instancji – z 29 października 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 rok była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie. Skoro zaś nadpłatę, powstałą w wyniku uchylenia tej decyzji, przekazano niezwłocznie na rachunek strony, wniosek podatnika nie mógł być uwzględniony. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i przyjętą przez Wójta interpretację przepisów prawa. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika spółki A., który wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez brak prawidłowego uzasadnienia, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej; 2) art. 77 § i pkt i lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. wpłaty podatku w dniu 19 listopada 2015, do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do dnia 8 kwietnia 2020 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy; 3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy Organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby Organ wydal i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2021 r. (sygn. akt I SA/Łd 14/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Sąd I instancji wyjaśnił, powołując się na art. 78 § 3 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., że uwzględnienie upływu terminu przedawnienia jako podstawy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za "przyczynienie się" organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Na skutek wniesionej przez stronę skarżącą skargi kasacyjnej NSA wyrokiem z dnia 23 listopada 2023 r. (sygn. akt III FSK 4875/21) uchylił powyższy wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadne są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd II instancji ocenił, że WSA w Łodzi stwierdzając, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji tj. zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego pominął okoliczność wynikającą z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 282/19. Pismem z dnia 21 maja 2024 r. strona skarżąca wniosła pismo stanowiące uzupełnienie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy nadpłata powstała w związku z uchyleniem przez Kolegium decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. i umorzeniem postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie, powinna być oprocentowana za cały okres istnienia nadpłaty, to jest od dnia jej wpłaty do momentu zwrotu na rachunek spółki, jak tego domaga się strona, czy też nie powinna być oprocentowana, bowiem — jak twierdzi organ podatkowy — brak jest przyczynienia się organu do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1-3 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: (a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, (b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, (c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, (d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty 3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3. W myśl art. 77 § 3 O.p., w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a) –d), lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Stosownie do art. 78 § 3 O.p., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 września 2020 r., II FSK 1363/18; z 17 listopada 2021 r., III FSK 4181/21; z 3 lutego 2022 r., III FSK 2695/21; 14 czerwca 2022 r., III FSK 4967/21, zgodnie z którym, ustawodawca odwołuje się w art. 78 § 1 pkt 2 O.p. do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. "Przyczynienie się" należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (por. wyroki WSA w Gliwicach z 17 listopada 2016 r., I SA/Gl 351/16 oraz z 13 września 2016 r., I SA/Gl 510/16). W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 O.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, powinien być sposób prowadzenia postępowania. Sąd podkreśla, że niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2023 r. (sygn. akt III FSK 4875/21) Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wyrażonym w wyroku z dnia 23 listopada 2023 r. wskazać należy, że nie można postawić generalnej tezy, iż w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia, było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy. NSA ocenił, że Sąd I instancji stwierdzając, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji tj. zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego pominął okoliczność wynikającą z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 282/19. Mając to na uwadze koniecznym jest przypomnienie, że w wyroku z dnia 2 października 2019 r. WSA w Łodzi wskazał, że: "organ wskazał, że bieg terminu przedawniania jest zawieszony od 16 października 2014 r., co odpowiada dacie wniesienia pierwszego z czterech pozwów. W ocenie sądu pogląd organu podatkowego, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na art. 70 § 6 pkt 3 O.p., jest błędny. SKO dokonało wadliwej wykładni przywołanego przepisu, przyjmując, że ma on zastosowanie w sprawie, pomimo że z akt sprawy nie wynika, aby z powództwem o nieistnienia umowy pomiędzy skarżącą spółka a Spółką B., wystąpił Wójt Gminy Głowno. Organ odwoławczy błędnie przyjął, że orzeczenia jakie zapadną z powództw wytoczonych przez organy podatkowe wskazanych wcześniej miast, będą wiążące dla SKO w Łodzi i Wójta Gminy Głowno. Sąd (...) stanął na stanowisku, zgodnie z którym o związaniu organu podatkowego na podstawie art. 365 § 1 K.p.c. prawomocnym orzeczeniem zapadłym w sprawie z powództwa tego organu o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, może być mowa w sytuacji tożsamości przedmiotowej i podmiotowej, zarówno w sprawie podatkowej, jak i w sprawie zawisłej przed sądem powszechnym (por. wyrok NSA z 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3208/17 dostępny w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie można uznać, iż pozew wniesiony do sądu powszechnego przez inny podmiot, niż gmina, która jest beneficjentem należności podatkowej rodzi na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia we wszystkich zobowiązaniach podatkowych spółki w podatku od nieruchomości. Ponownie podnieść należy, że wyroki zapadłe w postępowaniach wszczętych przez inne organy podatkowe, pomimo tożsamości przedmiotowej, nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności. Warunkiem zaś zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 3 O.p., jest bezpośredni związek pomiędzy wytoczeniem powództwa a zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia ma być zawieszony. Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p.". Mając na uwadze powyższe rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 października 2019 r. Sąd, w niniejszym składzie, stwierdza, że skoro w sprawie doszło do niezgodnego z prawem działania (które w konsekwencji nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) to okoliczność ta powinna być przedmiotem oceny organu w kontekście zastosowania art. 78 § 3 O.p. Tymczasem zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia w zakresie takiej oceny, a sąd administracyjny, z uwagi na przyjęty przez ustawodawcę model sądowej kontroli administracji publicznej, nie może zastępować organu w zakresie jej wyrażenia. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wywodząc, że decyzja wymiarowa została wyeliminowana z obrotu prawnego z powodów niezależnych od organu ograniczył się – w sposób niewystarczający w kontekście art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., i wniosków wynikających z wyroku WSA w Łodzi z dnia z dnia 2 października 2019 r. - do stwierdzania, że bezpośrednią przyczyną uchylenia tej decyzji stanowił upływ przedawnienia do określenia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe rozważania Sądu. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. AKE.