I SA/Łd 22/21

Dnia 17 lutego 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres lipiec - grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I SA/Łd 22/21 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia A sp. z o.o. w Ł. zobowiązania w podatku akcyzowym za okres lipiec-grudzień 2012 r. w kwocie 2.780.394,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] Ł. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące lipiec-grudzień 2012r. w kwocie 2.780.394,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w Ł., decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do WSA w Łodzi, która w dniu 22 czerwca 2015 r. została rozpoznana (pod sygn. akt III SA/Łd 735/14) poprzez jej odrzucenie. Od postanowienia WSA w Łodzi strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 20 października 2015 r. (sygn. akt I GSK 1852/15) oddalił. W dniu 27 maja 2019r. do Izby Administracji Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek spółki o wznowienie postępowania podatkowego. Jako podstawę prawną wznowienia wnioskodawca wskazał art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t. z późn. zm. – dalej O.p.), powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt C-195/18, jako mający wpływ na treść wydanej decyzji. W dniu 12 czerwca 2019r. postanowieniem opartym o przepis art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 243 § 1 i § 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] r. odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy -tak jak decyzja dotychczasowa. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., powołując się na treść art.245 § 1 O.p, stwierdził istnienie przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i jednocześnie nie znalazł podstaw do uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej, gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tożsama z decyzją dotychczasową. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku kontroli mającej za przedmiot taryfikację produkowanego przez spółkę wyrobu pobrane zostały próbki półproduktów, surowców, wyrobu klasyfikowanego do kodu CN 2203 oraz finalnego produktu klasyfikowanego do kodu CN 2206, które przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. oceniono jako nie spełniające wymogów do uznania produktu finalnego za piwo. Wyjaśniono dalej, że wskazany materiał dowodowy stanowił podstawę podjęcia rozstrzygnięcia przez sądy administracyjne obu instancji w sprawie bliźniaczej, dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres styczeń - czerwiec 2012 r. (wyrok NSA z dnia 03 października 2017 r. sygn. akt I GSK 628/15 oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA sygn. akt III SA/Łd 245/14 z dnia 20 stycznia 2015 r. oddalającego skargę na decyzję określającą zobowiązanie). W tamże rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dopuścił na rozprawie dowód z dokumentu "Parametry fizyko - chemiczne i organoleptyczne wyrobu piwo 16,20 PI" i ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny za właściwe uznał stanowisko organu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, iż ustalenia wówczas poczynione są miarodajne również dla niniejszego postępowania z uwagi na niezmienność procedury i kontynuację procesu technologicznego. Winny one być brane pod uwagę również i z tego względu, że tożsamy wniosek dowodowy spółka przedstawiła przed WSA w Łodzi do sprawy zobowiązania za okres lipiec - grudzień 2012 r. Wniosku tego Sąd nie rozpatrywał pod względem merytorycznym z uwagi na uznanie złożenia skargi z uchybieniem terminu do jej wniesienia. Tożsamość przedmiotowa spraw – w ocenie organu - nie budzi wątpliwości. Wobec powyższego organ odwoławczy zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 13 marca 2019 r. jednoznacznie uznał, iż dyrektywa akcyzowa pozwala uznać za "piwo otrzymywane ze słodu" napój, stworzony na bazie brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji. Jednak warunkiem jest, by "cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadały cechom organoleptycznym piwa". Ponadto z końcowego fragmentu sentencji wyroku TSUE wynika, że sąd krajowy ma obowiązek zweryfikować, czy cechy organoleptyczne półproduktu przeznaczonego do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywanego z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, odpowiadają cechom organoleptycznym piwa otrzymanego ze słodu. Przenosząc znaczenie treści wyroku TSUE z dnia 13 marca 2019 r. na grunt niniejszego postępowania stwierdzono, że cechy organoleptyczne produktu wytwarzanego przez skarżącą spółkę zostały poddane weryfikacji w rozpoznawanej przez sądy administracyjne obu instancji w tożsamej sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres styczeń-czerwiec 2012r. Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości uznanie przez organ procedujący wiążącego charakteru wyroku TSUE C-195/18 TSUE oraz dokonanej w nim wykładni postanowień art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG. Jednakże negatywna weryfikacja w zakresie występowania właściwości i cech organoleptycznych wyrobu piwo 16,20 PI, dokonana w procedowaniu sądowym w tożsamej sprawie w oparciu o kryteria określone w wyroku TSUE miała przełożenie na wynik postępowania w niniejszej sprawie. Ponadto, zdaniem organu, a wbrew stanowisku strony skarżącej w zaskarżonej decyzji z dnia [...] ,r. organ nie pominął faktu złożenia przez stronę na etapie postępowania sądowego pisma procesowego dnia 14 stycznia 2014r. i zawartego w nim wniosku dowodowego oraz dopuszczenie na rozprawie dowodu z dokumentu "Parametry fizyko - chemiczne i organoleptyczne wyrobu piwo 16,20 PI ". Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż materiał dowodowy został rozpoznany w sposób kompletny i prawidłowy. Zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy co stanowi realizację dyspozycji zawartej w art.122, art.187 § 1 i art.192 O.p. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.z [...] roku strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a) O.p. polegające na tym, że: – organ podatkowy zaniechał uchylenia w całości dotychczasowej decyzji pomimo zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. – organ podatkowy zamiast wydać prawidłowe rozstrzygnięcie – odmówił uchylenia w całości dotychczasowej decyzji, wskazując, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa b. art. 122, art. 187 i art. 191 § 1 O.p. przez: – błędne ustalenie, że cechy organoleptyczne produktu wytwarzanego przez skarżącą spółkę zostały poddane weryfikacji w sprawie "tożsamej" z niniejszą sprawą, tyle że dotyczącą innego okresu, podczas gdy zarówno WSA w wyroku z 20 stycznia 2015 roku (III SA/Łd 245/14) jak i NSA w wyroku z 3 października 2017 roku (I GSK 628/15) uznały, że cechy organoleptyczne wyrobu produkowanego przez spółkę nie mają znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji tego wyrobu; – błędną ocenę dowodu w postaci dokumentu "Parametry fizyko-chemiczne i organoleptyczne wyrobu piwo 16,2° PI" II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 94 ust. 1 i ust. 4 Ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 Nr 3, poz. 11 t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 722) w zw. z art. 2 oraz art. 6 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z Załącznikiem nr 1 do ww. Rozporządzenia przez bezzasadne uznanie, że stanowisko prawne wyrażone przez WSA w wyroku z 20 stycznia 2015 roku (III SA/Łd 245/14) i przez NSA w wyroku z 3 października 2017 roku (I GSK 628/15) odpowiada stanowisku wyrażonemu w wyroku TSUE z 13 marca 2019 roku w sprawie C195/18, tj. że klasyfikacja wyrobu akcyzowego następuje w oparciu o ocenę cech organoleptycznych wyrobu, podczas gdy z treści uzasadnienia tych wyroków wynika, że dla prawidłowej klasyfikacji wyrobu akcyzowego znaczący prawnie był wyłącznie udział słodu w ekstrakcie. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...roku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie wskazując na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 240 § 1 punkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy, w ślad za stroną skarżącą doszedł do przekonania, podzielanego przez sąd I instancji, że orzeczeniem, które ma wpływ na wynik ostatecznej decyzji wymiarowej jest wyrok TSUE z dnia 13 marca 2019r., sygn. akt C – 195/18. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "Artykuł 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją 2203 nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w wersji wynikającej z rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2587/91 z 26 lipca 1991 r., o ile cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego". Truizmem jest przypomnienie, że zarówno organy administracji jak i sądy, zobowiązane są do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych (v. wyrok NSA z 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1162/12, LEX nr 1366198; wyrok NSA z 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1426/13, LEX nr 1598393). Wyroki TSUE ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (v. wyrok WSA w Poznaniu z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1006/09, LEX nr 549891, wyrok NSA z 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1426/13, LEX nr 1598393; wyrok ETS z 13 maja 1981 r., w sprawie 66/80, International Chemical Corporation v. Administrazione delle Finanse dello Stato, ECR 1981/4/01191. Orzeczenie TSUE wiąże sądy krajowe, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (v. np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 Köbler, pkt 56 i 57). Tym samym orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z 13 marca 2019 r. w sprawie C-195/18 ma wpływ na interpretację regulacji krajowych od daty wejścia ich w życie. W konsekwencji przyjąć należy, że orzeczenie to ma zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Nie jest przy tym trafna argumentacja organu opierająca się na stwierdzeniu, że "w sprawie bliźniaczej dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres styczeń - czerwiec 2012r." został pobrany materiał w postaci półproduktów, surowców oraz produktu finalnego, który został oceniony jako niespełniający wymogów do uznania produktu finalnego za piwo w rozumieniu not HS do pozycji 2203 z uwagi na przeważającą ilość syropu glukozowego nad ekstraktem słodowym. Po pierwsze zauważyć należy, że ustalenia w sprawie "bliźniaczej" nie wiążą organu ani tym bardziej sądu w rozpoznawanej sprawie. Po wtóre, w sprawie, o której mowa decyzja ostateczna została poddana kontroli sądów administracyjnych obu instancji w zakresie merytorycznym (wyroki WSA w Łodzi z dnia 20.01.2015r., sygn. akt III SA/Łd 245/14 i NSA z dnia 03.10.2017, sygn. akt I GSK 628/15), czego zabrakło w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na prawomocne odrzucenie skargi przez tutejszy sąd postanowieniem z dnia 22.06.2015r., sygn. akt III SA/Łd 735/14. Po trzecie w cytowanej sprawie dotyczącej zobowiązania za okres od stycznia do czerwca 2012r. sąd dopuścił w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód z dokumentu pt. Parametry fizyko – chemiczne i organoleptyczne wyrobu piwo 16,20 PI, czego, z przyczyn wyłożonych powyżej, nie uczyniono w kontrolowanej sprawie, w związku z czym brak jest podstaw prawnych do uznania, że dowód z tego dokumentu został oceniony na użytek niniejszej sprawy. Reasumując wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe jak i sądy administracyjne (obu instancji) nie odnosiły się do kwestii cech organoleptycznych produktu. Klasyfikacja wyrobu została dokonana wyłącznie na podstawie procentowego ustalenia składników słodowych i nie słodowych bez dokonania oceny, czy jego cechy organoleptyczne odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, co narusza wykładnię dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 13 marca 2019 r. W tej sytuacji za błędne należy uznać zajęte przez organ stanowisko, iż o zaklasyfikowaniu danego napoju jako piwa z pozycji CN 2203 nie powinno decydować jego podobieństwo do właściwości jakie są charakterystyczne dla piwa, lecz Nomenklatura Scalona i jej reguły klasyfikacyjne, jak również, iż w świetle stosowanej przez stronę receptury przewidującej przeważający udział syropu glukozowego względem słodu nieuzasadnione było (wobec rozstrzygnięcia w sprawie zobowiązania za okres od stycznia do czerwca 2012r.) przeprowadzenie dowodu z parametrów fizyko – chemicznych i organoleptycznych wyroby spółki skarżącej pod kątem jego cech oraz właściwości przypisywanych napojom piwnym. Tak więc za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 245 §1 punkt 1 i 3 O.p. poprzez bezzasadną odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej mimo zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 punkt 11 O.p. W toku ponowionego postępowania organ uwzględni wskazania zawarte w niniejszych motywach. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera b i art. 200 oraz art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, że. zm.). należało orzec jak w sentencji. P.C.