I SA/Łd 221/07

Dnia 28 sierpnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska (spr.), Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi G. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę Postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1, art. 213 § 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29.sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.), po rozpoznaniu zażalenia G. O. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] o odmowie uzupełnienia decyzji z dnia [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] wydał 8 decyzji, dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2001r. oraz w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości zlikwidowanej Spółki cywilnej "A". Wnioskiem z dnia 19.września 2006r., pełnomocnik G. O. wniósł o uzupełnienie przedmiotowych decyzji o sprecyzowanie, który paragraf art. 115 ordynacji podatkowej i z jakiego okresu obowiązywania ustawy, stanowił podstawę ich wydania, stwierdzenie czyjego zobowiązania podatkowego decyzja dotyczy oraz na podstawie jakiego przepisu prawa i z jakiego okresu jego obowiązywania, ustalono zobowiązanego do uiszczenia zaległości podatkowych. Dodatkowo wnioskodawca zwrócił się również o wyjaśnienie podstaw wszczęcia postępowań podatkowych w przedmiotowych sprawach, ponieważ, w jego ocenie, organ podatkowy wydał postanowienie z pominięciem obowiązku pisemnego wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań G. O. w podatku VAT za ten okres. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] odmówił uzupełnienia przedmiotowych decyzji, wskazując iż decyzje objęte żądaniem uzupełnienia zawierają wszystkie wymagane prawem elementy. Niezależnie od tego, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, szczegółowo omówiono, zastosowaną w decyzjach wymiarowych podstawę prawną rozstrzygnięć oraz kwestę obowiązków podatkowych wspólników spółki cywilnej, po jej rozwiązaniu. W zażaleniu na powyższe postanowienie, pełnomocnik G. O. wskazał, iż decyzje wymiarowe, o których uzupełnienie wnosił, nie zwierały dokładnie sprecyzowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia ponadto, organ podatkowy "nie wskazał jaki podmiot był przedmiotem przeprowadzonej kontroli źródłowej", co uzasadnia żądanie określenia "kto i kiedy w jakim postępowaniu rozstrzygnął wysokość zaległości podatkowej spółki cywilnej A. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał je za niezasadne. Podniósł bowiem, iż przepis art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej przyznaje stronie uprawnienie do żądania uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Rozstrzygnięcie określa treść jednostkowej i konkretnej normy prawnej, obowiązującej strony postępowania oraz inne podmioty, musi więc odpowiadać wymaganiom poprawności formułowania wypowiedzi o charakterze normatywnym pod względem formy. Obejmuje to poprawność językową, zapewniającą komunikatywność i jednoznaczność przekazywanych treści. Pouczenie o środkach zaskarżenia decyzji natomiast, powinno spełniać poprawnie rolę informacyjną. Podstawa prawna orzeczenia oraz indywidualizacja strony stanowią zaś odrębne, określone w art. 210 § 1 pkt pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej, elementy decyzji, niepodlegające uzupełnieniu w trybie art. 213 § 1 tej ustawy. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie G. O. zarzucił: - naruszenie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uzupełnienia wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzji wymiarowych, które, zdaniem skarżącego, wydane zostały na podstawie i w oparciu o przepisy prawa z innego okresu, niż okres powstania obowiązku podatkowego, przy nieprecyzyjnie określonej stronie postępowania i braku możliwości właściwego jej reprezentowania, - naruszenie art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od rzetelnego wskazania stronie podstawy prawnej wydanych decyzji oraz nieudzielenie niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż podstawa prawna decyzji administracyjnych musi być powołana dokładnie, a więc ze wskazaniem mających zastosowanie w sprawie przepisów określonego aktu prawnego wraz z podaniem źródła jego publikacji. Należy również podawać zmiany aktu prawnego, które miały miejsce do daty wydania decyzji, ponieważ wskazuje to na stan prawny, obowiązujący w czasie orzekania w sprawie. Przedmiotowe decyzje natomiast wydane zostały w oparciu o podstawę prawną nieobowiązującą w dniu powstania zobowiązania podatkowego, ponieważ jako podstawę prawną wydanych decyzji wskazano tekst jednolity z 2005r. Ponadto, skarżącego nie można określić mianem wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej, ponieważ nie można być wspólnikiem czegoś co już nie istnieje. Skarżący od dnia 1.marca 2006r. przebywa w areszcie śledczym, przez co jego pełnomocnik nie ma z nim bezpośredniego kontaktu. W ocenie pełnomocnika skarżącego, strona nie mogła zatem być należycie reprezentowana w postępowaniu podatkowym, co narusza art. 123 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, odwołując się do motywów, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wspomniana sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2). Sąd administracyjny, uwzględniając skargę, uchyla zaskarżony akt w całości albo części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli natomiast zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach - stwierdza nieważność orzeczenia w całości lub części. Stwierdzenie zaś wydania rozstrzygnięcia z naruszeniem prawa wchodzi w grę, o ile zachodzą przyczyny, określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach (art. 145 ustawy z dnia 30.sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./, zwanej w dalszej części rozważań p.p.s.a.). Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia decyzji, Sąd nie stwierdził, by zaskarżone orzeczenie naruszało przepisy prawa materialnego lub też przepisy postępowania, uregulowane w ustawie z dnia 29.sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.), w stopniu określonym w cytowanym przepisie. Zgodnie bowiem z treścią, stanowiącego podstawę kontestowanego rozstrzygnięcia, art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, uzupełnienie decyzji dotyczyć może wyłącznie dwóch jej elementów tj. rozstrzygnięcia lub też pouczenia o prawie odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego albo skargi do sądu administracyjnego. Oznacza to po pierwsze, że żaden inny element decyzji, wymieniony w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, nie podlega uzupełnieniu we wskazanym trybie, po wtóre: instytucja wspomniana nie może służyć "wyjaśnianiu wątpliwości" co do treści uzasadnienia tak faktycznego jak i prawnego decyzji. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.listopada 1984r., sygn.akt II SA 1314/84, ONSA 1984/2/116). Wszelkie zatem zarzuty, dotyczące prawidłowo lub nie powołanej podstawy prawnej decyzji tym bardziej zaś prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, nie mogą stanowić uzasadnienia dla żądania uzupełnienia decyzji. W rozpoznawanej sprawie natomiast, zarówno wniosek o uzupełnienie decyzji jak i skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stanowią w istocie polemikę z uzasadnieniami decyzji, określających nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową w tym podatku oraz solidarną odpowiedzialność m.in. skarżącego za zaległości podatkowe spółki cywilnej A, sprowadzając się do zastrzeżeń tak co do zastosowanej materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia jak i przeprowadzonego postępowania podatkowego. Te natomiast, podlegają rozpatrzeniu w toku instancji, w ewentualnym postępowaniu odwoławczym, nie zaś w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej. Nie było zatem możliwości "uzupełnienia" decyzji o wnioskowane przez stronę skarżącą "doprecyzowanie" podstawy prawnej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników oraz "stwierdzenie czyjego zobowiązania podatkowego dotyczy decyzja", tym bardziej zaś o wyjaśnienie wątpliwości co do samego wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do spółki i jej byłych wspólników. Biorąc pod uwagę powyższe, wobec tego, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi, z uwagi na brak uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia.