I SA/Łd 2215/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Cudak (spr.), Sędziowie NSA del. Z. Kmieciak, J. Antosik, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi J. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę. I S.A./Łd 2215/02 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta Ł. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, stanowiących przedmiot współużytkowania wieczystego J. I. i J. I. za 2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. , po rozpoznaniu odwołania podatników, decyzją z dnia [...], utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W postępowaniu podatkowym ustalono następujący stan taktyczny: Na podstawie umów w formie aktu notarialnego, J. I. i J. I., wspólnicy "A '" spółka cywilna, nabyli na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na prawach wspólności łącznej prawo użytkowania wieczystego działek: nr 231/11 o powierzchni 77 arów 24 m. kw. oraz nr 231/7 o powierzchni 37 arów 95 m. kw. W treści tych aktów wprost zostało stwierdzone, iż działki te są nabywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa spółki. Działka 231/11 została podzielona na działki nr 231/25 (o powierzchni 37 arów 69 m.. kw.) i 231/26 (o powierzchni 39 arów 55 m. kw.). Pierwsza z tych działek została sprzedana "B" sp. z o.o. W konsekwencji w skład majątku wspólnego wspólników wchodziły od tego czasu działki nr 231/25 (o powierzchni 37 arów 69 m. kw. i nr 231/7 o powierzchni 37 arów 95 m. kw.). J. I. i J. I. - wspólnicy spółki cywilnej "A", przychylając się do żądania J. I., małżonki J. I., pozostającej z nim we wspólnocie majątkowej, wycofali z majątku spółki nieużytkowaną dla celów działalności gospodarczej działkę nr 231/25. W związku z powyższym podatnicy złożyli wykaz do podatku od nieruchomości, żądając zakwalifikowania tej działki do kategorii "gruntów pozostałych". Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się na uchwałę składu 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 3/00, gdzie stwierdzono, że o zastosowaniu wyższej stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, rozstrzyga samo ich posiadanie przez przedsiębiorcę. W ocenie Kolegium jest oczywiste, iż ugruntowana linia orzecznicza NSA stanowi konsekwencję analizy przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wprost stanowi, iż za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, w szczególności w tym przepisie wymienione. Jak wynika z art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.), za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Nie nastąpiła sprzedaż spornej działki, ani też w wyniku innej czynności prawnej nie została ona wykluczona z normatywnie określonej kategorii "gruntów związanych z działalnością gospodarczą", skoro grunty te nadal znajdują się w posiadaniu przedsiębiorców, jakimi są wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez, nich działalności gospodarczej. Bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy pozostają podnoszone w odwołaniu argumenty, iż wspólnicy "wycofali" z majątku spółki rzekomo nieużytkowaną do celów działalności gospodarczej działkę nr 231/25, skoro fakt owego wyłączenia jej z działalności gospodarczej nie został przez podatników udowodniony Nawet zatem, jeśli owa działka faktycznie do celów działalności gospodarczej podatników nie jest wykorzystywana, nadal wchodzi w rachubę opodatkowanie jej stawką najwyższą, dopóty dopóki znajduje się w posiadaniu przedsiębiorców. Zatem zdaniem organu drugiej instancji o zasadności opodatkowania działki nr 231/25 o powierzchni 3769 m. kw., stawką podatku właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą przesądził fakt, iż grunt ten znajduje się w posiadaniu przedsiębiorców. Powyższą decyzję zaskarżył skargą do Sądu podatnik J. I. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 5 ust. l pkt 6 i art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej oraz rażącego naruszenia art. 140 k.c. w drodze błędnej ich wykładni polegającej na założeniu, iż nabycia własności nieruchomości przez osobę fizyczną, która zajmuje się prowadzeniem działalności gospodarczej skutkuje, iż każdy nabyty przez nią z samego tego taktu uzyskuje przymiot gruntu związanego z działalnością gospodarczą i podlega opodatkowaniu z art. 5 ust. l pkt 6, niezależnie od tego, jaka jest wola właściciela nieruchomości znajdująca swoje prawne oparcie w normie art. 140 k.c., przy pozostawieniu przedmiotowego przepisu całkowicie poza sferą zainteresowań organu. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, 180, 181 pkt l, 187, 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w drodze całkowitego uchylenia się od oceny materiału dowodowego, a w szczególności pominięcia, iż osoba fizyczna może przedmiot swojej własności oddać do użytkowania w ramach prowadzonej działalności, a następnie może zmienić ten stan rzeczy i przeznaczyć grunt na cele całkowicie prywatne nie związane z działalnością gospodarczą, a współwłaściciel z mocy samego prawa ( małżonek) ma prawo takich działań żądać. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zdaniem autora skargi, kluczem do błędnej wykładni prawa jest pominięcie, iż podlegają podatkowi z art. 5 ust. l pkt 6 grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a nie wszystkie grunty, jakie posiada osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Grunty w posiadaniu przedsiębiorcy to te, które dana osoba posiada jako przedsiębiorca, a nie te, które posiada jako osoba fizyczna. Właściciel nieruchomości może wykorzystywać dla prowadzenia działalności gospodarczej lub zmienić swoje zdanie i zaprzestać wykorzystywać jej dla tych celów, a przeznaczyć dla celów prywatnych, zgodnie z wolą własnej żony. Organ całkowicie pominął znaczenie oświadczenia woli, jakie złożyła żona podatnika i skutku wyłączenia gruntu z listy środków trwałych i wyłączenia ich z majątku przedsiębiorstwa. Tym samym organ pominął zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawę, iż przedmiotowy grunt został przeznaczony do korzystania na cele prywatne podatnika, a tym samym podlega opodatkowaniu, jak każda inna będąca w jego posiadaniu, ale przeznaczona na cele prywatne nieruchomość. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W dniu 4 września 2002 r. zmarł jeden ze wspólników spółki cywilnej, a mianowicie J. I. Jego jedynym spadkobiercą został drugi wspólnik J. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest wyłącznie wysokość stawki podatku od nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych, wszystkie grunty powinny podlegać najwyższym stawkom, albowiem znajdują się w posiadaniu przedsiębiorców. Natomiast skarżący uważa, że część gruntów powinna być opodatkowana według znacznie niższej stawki, gdyż zostały przeznaczone na cele prywatne podatnika, zgodnie z żądaniem jego małżonki. W sporze tym rację mają organy podatkowe. Ustawodawca w art. 5 ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w spornym 2002 r., wprowadził maksymalne stawki podatku od nieruchomości, znacznie je różnicując. Zgodnie z punktem 6 tego przepisu, rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości z tym, że podatek ten nie może przekroczyć rocznie w odniesieniu do gruntów związanych z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna, z wyjątkiem związanych z budynkami mieszkalnymi w wysokości 0,60 zł od 1 m2 powierzchni. Jednocześnie ustawodawca wprowadził definicje legalną gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Stosownie do treści art. 5 ust. 3 powyższej ustawy w ówczesnym brzmieniu za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a w szczególności: 1) grunty pod budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, administracyjnymi, socjalnymi i hotelowymi, 2) grunty pod budowlami i urządzeniami, 3) grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, place składowe, zieleńce oraz tereny, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne, 4) grunty wyłączone na cele nierolnicze lub nieleśne: a) na skutek prowadzonej działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna albo na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej, b) do czasu przywrócenia tym gruntom charakteru rolniczego lub leśnego. W oparciu o powyższą regulację prawną w judykaturze ukształtował się pogląd, że wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są związane z działalnością gospodarczą. Przemawia za tym wykładnie językowa, historyczna, celowościowa i systemowa przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten bowiem wyraźnie stanowi, iż wszystkie grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy uważa się za związane z działalnością gospodarczą. Ustawodawca zatem znacznie rozszerzył zakres tego pojęcia, obejmując wyższymi stawkami podatkowymi nawet grunty niesłużące w rzeczywistości do prowadzenia działalności gospodarczej. U podstaw tego legło niewątpliwie dążenie do objęcia wyższym podatkiem wszystkich nieruchomości, co może wpływać na proces pozbywania się gruntów zbędnych podatnikowi (zob. uchwała 5 sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 3/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 150). Ponadto podkreślono, że podatek od nieruchomości nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Decydujące znaczenie ma, że podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia, a nie jest ważne, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Zatem trafnie organy podatkowe uznały, że wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu według stawek takich jak od gruntów związanych z działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 6 analizowanej ustawy). Bez znaczenia jest tutaj sposób wykorzystywania tych gruntów. Istotny jest tylko zakres posiadania gruntów przez przedsiębiorcę. Wyjątek dotyczy jedynie gruntów związanych z działalnością rolniczą lub leśną oraz gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi. Uwzględniając powyższe uwagi, kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia zasadności skargi jest ustalenie, czy działka nr 231/25 w 2002 r. była w posiadaniu przedsiębiorcy, czy też nie. Ustawodawca w art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych posługuje się pojęciem posiadanie. Ponieważ ten akt prawny nie zawiera autonomicznej definicji tego określenia należy uznać, że chodzi o posiadanie w znaczeniu prawa cywilnego. Zresztą ustawa o podatkach i opłatach lokalnych posługuje się szeregiem pojęć występujących na gruncie prawa rzeczowego takich, jak prawo własności, użytkowanie wieczyste. Przy czym, wbrew twierdzeniom skarżącego art. 5 ust. 3 mówiąc o posiadaniu przedsiębiorcy, używa tego pojęcia w znaczeniu zarówno posiadania samoistnego jak i posiadania zależnego. Posiadanie jest to pewien stan faktyczny, z którym prawo wiąże określone skutki. Należy jednak podkreślić, że posiadanie polega na faktycznym władztwie nad rzeczą, przy czym owe faktyczne władztwo należy rozumieć jako możność władania rzeczą. Efektywne, gospodarcze korzystanie z rzeczy nie jest konieczną przesłanką posiadania. Dla istnienia posiadania nie jest konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (zob. wyrok SN z dnia 3 czerwca 1966 r., III CR 108/66, OSPIKA 1967, nr 10, poz. 234). Podatnicy w niniejszym stanie faktycznym nabyli w 1994 r. prawo wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości do współwłasności łącznej, wynikającej z umowy spółki cywilnej. Zatem podatnicy byli posiadaczami zależnymi gruntu albowiem wieczyste użytkowanie jest prawem na cudzej rzeczy. Właścicielem a co za tym idzie posiadaczem samoistnym nieruchomości był Gmina Ł. Grunty te były wykazywane w latach poprzednich jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący powołuje się na zmianę przeznaczenia gruntu, dokonaną w 2000 r. W dniu 13 października 2000 r. wspólnicy spółki cywilnej, uwzględniając żądanie J. I., podjęli uchwałę o wycofaniu z majątku spółki działki nr 231/25 o powierzchni 3.769 m. kw., która podlega skreśleniu z ewidencji środków trwałych. Uchwała ta została sporządzona w formie pisemnej (akta administracyjne k. 50). W uchwale wskazano, że z tą chwilą działka ta nie jest związana z działalnością gospodarczą. Powyższa czynność, wbrew twierdzeniom autora skargi, nie wywiera żadnych skutków w zakresie podatku od nieruchomości. Trzeba bowiem podkreślić, że przedmiotowa nieruchomość była przedmiotem użytkowania wieczystego wspólników spółki cywilnej. Weszła on w skład majątku spółki na podstawie umowy w formie aktu notarialnego. Wprawdzie umowa spółki cywilnej oraz jej wszelkie zmiany powinna być, dla celów dowodowych sporządzona w formie pisemnej (art. 860§2 k.c.). Jednak powyższa regulacja nie wyłącza unormowań zawartych w art. 234 k.c. w związku z art. 158 k.c. Oznacza to, że każda umowa dotycząca zbycia prawa użytkowania wieczystego powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Zatem uchwała wspólników spółki cywilnej o wyłączeniu z majątku spółki cywilnej gruntu objętego użytkowaniem wieczystym, powinna być zawarta w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności. Dlatego też uchwała z dnia 13 października 2000 r., jako nieważna nie wywołuje skutków prawnych w postaci wyeliminowania tych gruntów z majątku spółki cywilnej. Ponadto w aspekcie skutków podatkowych bez znaczenia jest ewentualne przeniesienie posiadania spornego gruntu na rzecz małżonki podatnika, czy też innego podmiotu. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że na gruncie obowiązującego stanu prawnego, tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 k.c. - posiadacz zależny nie traci swego posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (zob. wyrok SN z dnia 19 listopada 1993 r., II CRN 130/93). Zatem wspólnicy spółki cywilnej, będący użytkownikami wieczystymi nieruchomości, a co za tym idzie jej posiadaczami zależnymi, przenosząc posiadanie na rzecz małżonka wspólnika, nie utracili przymiotu posiadacza zależnego. Nie można bowiem być użytkownikiem wieczystym gruntu, nie będąc jego posiadaczem zależnym. Dlatego też sporna działka gruntu, będąc w posiadaniu wspólników spółki cywilnej, a więc przedsiębiorców, jest wciąż gruntem związanym z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Również nie jest do zaakceptowania pogląd skarżącego, że grunt ten nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz w posiadaniu osoby fizycznej. Abstrahując od wcześniejszych uwag, z których wynika, że przedmiotowa działka jest wciąż składnikiem majątku spółki cywilnej, przedmiotem użytkowania wieczystego spółki cywilnej i w jej posiadaniu zależnym. W przypadku osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą, a taką osobą są wspólnicy spółki cywilnej, nie ma podstaw prawnych do wyróżnienia na gruncie podatku od nieruchomości, posiadania gruntów przez przedsiębiorcę jak i przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą. Z treści art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sposób jednoznaczny wynika, że opodatkowaniu wyższą stawką podlegają wszystkie grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, bez względu na przeznaczenie gruntu i sposób wykorzystywania. Jedyny wyjątek, wynikający z art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy odnosi się do gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi. Zatem stanowisko, że przedmiotowy grunt posiada J. I. jako osoba fizyczna, a nie jako przedsiębiorca, gdyż tego zażądał współmałżonek, jest absurdalne i nie znajdujące podstaw w przepisach prawa podatkowego. Całkowicie nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 140 k.c. Pomijając fakt, że przepis ten dotyczy prawa własności, a w przypadku prawa użytkowania wieczystego ma zastosowanie art. 233 k.c., to trzeba podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek stosować przepisy prawa podatkowego. Unormowania odnoszące się do sposobu korzystania z prawa rzeczowego są bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego. W toku postępowania podatkowego nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Wbrew twierdzeniom autora skargi wyjaśniono wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia fakty. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.