I SA/Łd 222/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. z/s w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz utrzymanie w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września oraz listopad 2012 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie w części zaskarżonej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] w tej części i w tym zakresie umarza postępowanie administracyjne; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. Sp. k. w R. (dalej: Spółka) uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. w części nadającej rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części, tj. nadającej rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - wrzesień oraz listopad 2012 r. - utrzymał w mocy zakwestionowane postanowienie. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za w.w. miesiące i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2012 r. w wysokości 119.812 zł. Od ww. decyzji zostało złożone odwołanie z dnia 11 października 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu 13 października 2017 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, powołując się na spełnienie przesłanek określonych przepisami art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p. Orzekając na skutek zażalenia wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w postanowieniu z [...] r. wskazał, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie, wskazującym enumeratywnie cztery okoliczności pozwalające na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę zwykłą, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ pierwszej instancji w wydanym postanowieniu odnosząc się do pierwszej grupy przesłanek stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Dokonując analizy wystąpienia przedmiotowej okoliczności, organ odwoławczy powołał się na treść art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle powyższego zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2012 r., co do zasady przedawniłyby się z końcem 2017 r., zaś za grudzień 2012 r. z końcem 2018 r., o ile nie wystąpiły zdarzenia zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Z dokonanych ustaleń wynika, że od dnia 31 grudnia 2012 r. (rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2012 r.) do dnia [...] października 2017 r. (data wydania zaskarżonego postanowienia) nie zaistniały okoliczności powodujące przerwanie, czy też zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zatem słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2012 r. był krótszy niż 3 miesiące, bowiem upływ tego terminu mógł nastąpić z dniem 31 grudnia 2017 r. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka krótkiego czasu pozostającego do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2012 r., określona art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Jednocześnie organ ocenił, że brak było podstaw prawnych do nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., wynikającego z wyżej wymienionej decyzji z dnia [...] września 2017 r. Termin zapłaty podatku za wskazany miesiąc przypadał bowiem na styczeń 2013 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania co do zasady upłynie z dniem 31 grudnia 2018 r. Fakt ten czynił niemożliwym uznanie, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia spełniona była przesłanka określona w treści art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w stosunku do zobowiązania podatkowego ten okres rozliczeniowy. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że na ogólnej zasadzie wynikającej z art. 211, w związku z art. 219 oraz art. 218 O.p., której przepisy rozdziału 16a, działu IV O.p. nie wyłączają ani nie ograniczają, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie. Oznacza to między innymi, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 212 O.p.). Jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. W świetle powyższego jako pozostające bez znaczenia oceniono okoliczności związane z wszczętym w dniu 13 października 2017 r. postępowaniem karnym skarbowym. Okoliczności te - mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań wynikających z decyzji z dnia [...] września 2017 r. zaistniały bowiem po wydaniu postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. po dniu [...] października 2017 r., a zatem nie mogły być brane pod uwagę przez organ pierwszej instancji na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., w niniejszej sprawie wypełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 O.p. Zaistniały bowiem okoliczności faktyczne, na podstawie których można wnioskować, że uprawdopodobniono, iż zobowiązania wynikające z decyzji z dnia[...] września 2017 r. nie zostaną wykonane. W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, organ podatkowy powołał się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w odniesieniu do zobowiązań za styczeń – wrzesień i listopad 2012 r., uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązań, powinno mieć za punkt odniesienia nie tyle okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. W rozpatrywanej sprawie prawdopodobieństwo niewykonania przez Spółkę wymienionych zobowiązań związane było ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia tych należności, przy jednoczesnym wniesieniu przez stronę odwołania od decyzji z dnia [...] września 2017 r. W ocenie organu odwoławczego, złożenie odwołania dowodzi, że strona nie zgadzała się z wydanym wobec niej rozstrzygnięciem i kwestionowała ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.. W związku z powyższym uzasadniona była obawa organu pierwszej instancji, że strona skorzysta z prawa do niewykonania obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej, mając świadomość, że działanie takie jako zgodne z prawem może spowodować wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Końcowo organ odwoławczy dodatkowo nadmienił, że po wydaniu zaskarżonego postanowienia, w dniu 13 października 2017 r. Spółka uregulowała część zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 (7 mln zł) oraz złożyła wniosek o ratalną spłatę pozostałych zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, powołując się na brak możliwości jednorazowego uregulowania całej kwoty. W dniu [...] października 2017 r. została wydana pozytywna dla strony decyzja ratalna (rozłożenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na 12 rat, ostatnia rata płatna do dnia 22 października 2018 r.). Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 212, art. 219 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym nadaniu decyzji klauzuli rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo braku istnienia podstawowej przesłanki w postaci istnienia okresu do upływu terminu przedawnienia krótszego niż trzy miesiące, art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, pomimo braku uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. oraz błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że: sam zbliżający się termin upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostanie wykonane, złożenie przez Spółkę odwołania uprawnia organy obu instancji do uznania, że Spółka nie wykona dobrowolnie zobowiązania wynikającego z decyzji przed terminem jego przedawnienia, okoliczności faktyczne leżące po stronie Spółki, w tym w szczególności dotyczące wielkości jej majątku, zasobów finansowych, dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania należności podatkowych - nie mają znaczenia dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostanie wykonane, podczas gdy sytuacja, w której okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, nie jest sama w sobie okolicznością uprawdopodabniającą niewykonanie zobowiązania podatkowego. Uprawdopodobnienie przesłanki, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wymaga wskazania okoliczności faktycznych związanych z podatnikiem, w szczególności jego stanem majątkowym, zasobami finansowymi, czy dotychczasową postawą w zakresie uiszczania należności podatkowych, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 219 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające w szczególności na tym, że organy obu instancji: nie zweryfikowały okoliczności leżących po stronie Spółki w zakresie dobrowolnego uregulowania zaległości podatkowej wynikającej z decyzji poprzez brak analizy sytuacji materialnej Spółki. Nie zgromadziły wyczerpujących danych na temat sytuacji majątkowej Spółki, jej zasobów finansowych, dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania należności podatkowych, ani nie wykazały innych faktycznych okoliczności świadczących o konieczności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; nie wskazały w uzasadnieniach obu instancji faktycznych okoliczności związanych z sytuacją finansową i majątkową Spółki oraz z jej stosunkiem do regulowania należności podatkowych, uprawdopodabniających zaistnienie przesłanki, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane, a tym samym zaniechały właściwego uzasadnienia kontrolowanych postanowień w zakresie uprawdopodobnienia ww. przesłanki; błędnie przyjęły, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń - wrzesień oraz listopad 2012 r. wynikających z decyzji, przy jednoczesnym wniesieniu przez Spółkę odwołania od tej decyzji, uprawdopodabnia niewykonanie tych zobowiązań; w konsekwencji nie uprawdopodobniły, zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 O.p., że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie dobrowolnie wykonane przed upływem terminu przedawnienia, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia [...] października 2017 r. w części nadającej rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - wrzesień oraz listopad 2012 r., pomimo, że nie zachodziły przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w ww. zakresie. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2017 r. oraz postanowienia organu pierwszej instancji w ww. części i w tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie ponosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei art. 239b § 2 O.p. przewiduje, że § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W realiach omawianej sprawy w momencie wydania postanowienia organu pierwszej instancji ([...] października 2017 r.), okres do upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych był krótszy niż 3 miesiące, gdyż nie doszło jeszcze do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p). Należy zauważyć bowiem, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w dniu 13 października 2017 r., co oznacza, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane było jeszcze powiadomienie podatnika dokonywane zasadniczo w trybie art. 70c O.p. Powiadomienie takie zostało dokonane w dniu 19 października 2019 r. (k. 157-159 akt administracyjnych), tj. przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, powodując zaistnienie skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na podstawie art. 239 O.p. do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się tylko do kontroli decyzji czy postanowienia organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu lub zażaleniu. Skoro więc w omawianej sprawie organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonego postanowienia uzyskał informację, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń - wrzesień oraz listopad 2012 r. - bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu – nie było już podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w tej części. Niespełniony bowiem został warunek wynikający z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż w takim przypadku nie można już stwierdzić, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W tej sytuacji zarzut dotyczący naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 212, art. 219 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy uznać za trafny i skuteczny. W konsekwencji rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi jest już niecelowe, skoro w toku postępowania zażaleniowego odpadła zastosowana przez organ pierwszej instancji podstawa prawna do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 3, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. mko