I SA/Łd 222/25

Dnia 6 sierpnia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2025 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2025 r. nr 1001-IOA.4230.1.2024.12.KI.U17 w przedmiocie odmowy ustalenia dopuszczalnych ubytków wyrobów w składzie podatkowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. w C utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 24 lipca 2024 r. w przedmiocie odmowy ustalenia norm dopuszczalnych ubytków. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono przebieg postępowania, z którego wynika, że 8 lutego 2024 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim wpłynął wniosek Sp. z o. o. A. dotyczący ustalenia normy dopuszczalnych ubytków dla gazu płynnego i innych węglowodorów gazowych (LPG) zdefiniowanych pod pozycją CN 2711 z wyjątkiem 2711 11, 2711 21 i 2711 29, o których mowa w art. 20 ust. 1 lit. d dyrektywy 2003/96/WE (E500) oraz węglowodory alifatyczne nasycone objęte kodem CN 2901 10, o których mowa w art. 20 ust. 1 lit. e dyrektywy 2003/96/WE (E600) powstałych przy operacjach przyjęcia do magazynu w składzie podatkowym o nr [...], zlokalizowanym w P. przy ul. [...] [...-...] P. W przedmiotowym wniosku Spółka wyjaśniła, że od 21 grudnia 2022 r. posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. 30 listopada 2023 r. w składzie została przeprowadzona inwentaryzacja roczna z której wynikało, że powstał ubytek łączny gazu płynnego w zakresie ww. kodów CN w ilości 25 552 kg. W tym czasie w składzie podatkowym dla gazu płynnego operacje przyjęcia do magazynu, magazynowania i wydania z magazynu ilościowo przedstawiały się następująco: przyjęcie do magazynu - 39 556 270 kg, wydanie z magazynu - 39 649 915 kg, magazynowanie (suma pozostałości dziennych za okres od 21.12.2022 r. do 30.11.2023 r.) - 134 222 669 kg. Ponadto Strona podała opis procesów prowadzonych w składzie podatkowym dotyczących gazu płynnego oraz najważniejsze przyczyny powstawania ubytków. Organ I instancji, w celu doprecyzowania i uzupełnienia ww. wniosku wezwał A. Sp. z o. o. m.in. do: określenia wysokości wnioskowanych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów energetycznych odrębnie na każdym etapie operacji przyjęcia, wydania magazynowania produktu wyłącznie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, odrębnie dla każdego rodzaju wyrobu energetycznego wraz z podaniem kodu CN, obliczone za ostatni okres obrachunkowy 2023 r.; przedstawienia informacji o wysokości rzeczywistych strat wnioskowanych wyrobów akcyzowych powstałych podczas wykonywania ww. czynności w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz przedłożenia ewidencji wyrobów akcyzowych, w tym wszelkiej innej dokumentacji oraz wyjaśnień mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie ustalenia dopuszczalnych ubytków ww. wyrobów energetycznych. W odpowiedzi na powyższe 29 lutego 2024 r. Strona przesłała pismo wyjaśniające wraz z załącznikami, w którym oświadczyła, że wyroby objęte wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych ubytków w zakresie przyjęcia, magazynowania i wydania korzystają z tych samych instalacji i mogą być magazynowane w tych samych zbiornikach. Ponadto Spółka wskazała, że ze względu na specyfikę instalacji technologicznej (wspólne układy służące do przemieszczania gazu płynnego) i prowadzenie operacji mieszania różnych rodzajów gazu płynnego (produkcja) nie ma możliwości precyzyjnego rozdziału rzeczywistych ubytków pomiędzy poszczególne rodzaje gazu płynnego. W związku z powyższym różnice w ubytkach w ubytkach dla różnych rodzajów gazu płynnego wykazane na inwentaryzacji nie odzwierciedlają realnych ubytków i ich rozliczenie powinno być robione łącznie. Do przedmiotowej odpowiedzi Strona załączyła wydruk z systemu spedycyjnego ze stanami kartotekowymi przed inwentaryzacją oraz stany z ewidencji akcyzowej na koniec doby 30 listopada 2023 r. z uwzględnieniem różnic inwentaryzacyjnych. Następnie, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ I instancji pismem z dnia 9 kwietnia 2024 r. oraz z dnia 29 kwietnia 2024 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o następujące dane: określenie wysokości norm dopuszczalnych ubytków we wnioskowanym zakresie dla wyrobów akcyzowych powstałych podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy wraz ze wskazaniem odpowiedniego okresu rozliczeniowego, wskazanie podstawy ustalenia (wysokości) wnioskowanych, norm dopuszczalnych ubytków, przedłożenia ewidencji wyrobów akcyzowych, inwentaryzacji, w tym wszelkiej innej dokumentacji oraz wyjaśnień, obrazujących wysokość wnioskowanych, rzeczywistych ubytków ww. wyrobów energetycznych powstałych w składzie podatkowym nr PL24040018304. W odpowiedzi Spółka wyjaśniła m.in., że przyjęcie wyrobów odbywa się na podstawie legalizowanej wagi kolejowej [...] model [...] - nr seryjny [...], natomiast wydania odbywają się na podstawie dwóch legalizowanych wag samochodowych. Dodatkowo Strona wyjaśniła, że zbiorniki magazynowe nie stanowią zbiorników pomiarowych. Ostatecznie Strona uzupełniła wniosek 6 czerwca 2024 r. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z 24 lipca 2024 r. odmówił ustalenia norm dopuszczalnych ubytków powstałych przy operacjach przyjęcia do magazynu, magazynowania i wydania z magazynu skroplonego gazu LPG i pozostałych węglowodorów gazowych w następujących wysokościach: - dopuszczalne ubytki powstające w czasie przyjęcia produktu: 0,1 %ilości przyjętych wyrobów akcyzowych, - dopuszczalne ubytki powstające w czasie wydania produktu: 0,1 %ilości wydanych wyrobów akcyzowych, - dopuszczalne ubytki powstające w czasie magazynowania produktu: 0,0015% sumy dziennych pozostałości wyrobów akcyzowych obliczonej na podstawie dziennych stanów wykazanych w ewidencji magazynowej. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 28 lutego 2025 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył definicję ubytków wyrobów akcyzowych zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm.), dalej: u.p.a., jak również treść art. 14 ust. 5 oraz art. 85 tej ustawy, nadto § 8 pkt 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (t.j. w Dz. U. z 2019 r., poz. 1791), oraz § 3 pkt 5 oraz § 5 ust 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 12 sierpnia 2021 r. w sprawie kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych, (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1636), po czym stwierdził, że obowiązujące przepisy nie określają wprost wysokości norm dopuszczalnych ubytków w odniesieniu do wnioskowanych wyrobów akcyzowych o kodzie CN 2711 i CN 2901. Jednakże ustawodawca przewidział możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji w sprawie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych w trybie art. 85 u.p.a., w zakresie wnioskowanym przez Stronę. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym regulują wymogi, jakie należy uwzględnić prowadząc takie postępowanie i wynikają one z art. 85 ust. 4 u.p.a. Są to m.in.: rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfika poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku, itd. Oprócz ww. warunków, ocena wydania decyzji powinna także uwzględniać m.in., takie kryteria jak: - definicja ubytków wyrobów akcyzowych, czy norma wysokości dla danego rodzaju wyrobu akcyzowego oraz czynności w trakcie /w czasie wykonywania, których może dojść do powstania ubytku nie wynika wprost z rozporządzenia wykonawczego, - właściwości fizyko-chemiczne wyrobu, - brak legalizowanych przyrządów pomiarowych i zbiorników, przepompowywanie między zbiornikami, itp. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z wnioskiem A. Sp. z o. o., organ I instancji wystąpił do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli obrachunkowej w składzie podatkowym w P. ul. [...], w celu ustalenia dopuszczalnych ubytków dla wnioskowanych wyrobów akcyzowych. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi poinformował, że nie jest możliwe przeprowadzenie wnioskowanej kontroli obrachunkowej w obszarze wyrobów energetycznych o kodach CN 2711 CN 2901 za okres od 21 grudnia 2022 r. do 30 listopada 2023 r., której celem miałoby być ustalenie rzeczywistych ubytków ww. wyrobów energetycznych, które powstały m.in. w czasie ich magazynowania, w tym na etapie produkcji - mieszania (przepompowywania między zbiornikami). Argumentując powyższe stanowisko m.in. wskazaniem przepisów wykonawczych regulujących kwestie zakresu, sposobu kontroli celnoskarbowej i przypadki niewykonywania kontroli niektórych wyrobów akcyzowych. Przytoczono tu m.in. przepis § 5 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych zgodnie, z którym obrachunku stanu zapasów wyrobów akcyzowych i obrotu wyrobami akcyzowymi nie stosuje się do: produkcji wyrobów energetycznych i magazynowania wyrobów energetycznych w zbiornikach niepodlegających prawnej kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych przepisów. Z odpowiedzi Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 2 kwietnia 2024 r. wynika, że w składzie prowadzone są procesy produkcyjne - mieszanie/przepompowywanie wyrobów pomiędzy zbiornikami celem uzyskania określonych proporcji gazu. Rozliczenie produkcji nie odbywa się za pomocą legalizowanych przyrządów pomiarowych. Z uzyskanych informacji wynika ponadto, że: przyjęcia do składu podatkowego wyrobów akcyzowych o kodach CN 2711 i CN 2901 rozliczane są na podstawie wskazań legalizowanej wagi kolejowej; wydania ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych o kodach CN 2711 i CN 2901 rozliczane są na podstawie wskazań dwóch legalizowanych wag samochodowych; na terenie składu znajduje się 6 zbiorników, w których są magazynowane ww. wyroby. Zbiorniki znajdują się pod dozorem UDT, ale nie są legalizowane. Zamontowane w nich sondy pomiarowe /czujniki/ sygnalizatory również nie są legalizowane. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim zasadnie uznał, że brak jest podstaw do ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych we wnioskowanym przez podatnika zakresie, argumentując przedstawione podejście także dokonanymi faktami, ustaleniami oraz powołanymi przepisami. Odnosząc się do definicji ubytków wyrobów akcyzowych zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a. organ stwierdził, że nie są uznawane za ubytki wszelkie straty powstałe podczas produkcji wyrobów energetycznych w trakcie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym produkcja wyrobów energetycznych, do których zaliczają się także te wnioskowane wyroby objęte pozycją CN 2701 i CN 2901 to m.in. przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych. Organ zauważył, że opis procesów prowadzonych w składzie podatkowym A. Sp. z o.o. z zakresu produkcji jest powiązany z procesem magazynowania. Z pism przesłanych przez Stronę z 8.02.2024 r. oraz z 6.06.2024 r. wynika, że proces produkcji LPG polega na mieszaniu poszczególnych frakcji gazowych z gazem LPG magazynowanym w innych zbiornikach, przepompowywaniu pomiędzy zbiornikami. Ponadto Spółka wyjaśniła, że magazynowanie wyrobów energetycznych ma miejsce w nielegalizowanych zbiornikach, które nie stanowią zbiorników pomiarowych. Reasumując organ stwierdził, że w miejscu prowadzenia składu podatkowego przez A. Sp. z o. o., [..-...] P., ul. [...] prowadzone są procesy produkcyjne: mieszania, przepompowywania między zbiornikami magazynowymi i te czynności są realizowane w czasie magazynowania. Zatem wszelkie straty powstałe podczas ww. procesów produkcyjnych wykonywane w czasie operacji magazynowania nie spełniają definicji ubytków wyrobów akcyzowych wynikających z ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zaproponowanych we wniosku norm ubytków powstałych podczas magazynowania uznał natomiast, że brak jest możliwości prawidłowego określenia wysokości rzeczywistych ubytków powstałych podczas konkretnego etapu. Z wyjaśnień Spółki wynika, że podczas prowadzenia operacji mieszania różnych rodzajów gazu płynnego (produkcja) nie ma możliwości precyzyjnego rozdziału rzeczywistych ubytków gazu płynnego. Organ zwrócił uwagę, że Spółka A. Sp. z o.o. przedłożyła wniosek z 8 lutego 2024 r. wraz z uzasadnieniem tj. opisem procesów prowadzonych w składzie podatkowym w zakresie gazu płynnego oraz wyjaśnieniem przyczyn występowania ubytków, ale, pomimo wezwań organu pierwszej instancji, nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających ustalenie rzeczywistych ubytków. Wnioskowane przez A. Sp. z o. o. wartości dopuszczalnych ubytków dla gazu płynnego i innych węglowodorów gazowych LPG o kodzie CN 2711 oraz nasyconych węglowodorów alifatycznych objętych kodem CN 2901 nie odzwierciedlają rzeczywistych wysokości ubytków ww. wyrobów akcyzowych powstałych podczas ww. procesów prowadzonych w składzie podatkowym podmiotu. Spółka sama wskazała i potwierdziła, że ze względu na specyfikę instalacji technologicznej nie ma możliwości precyzyjnego rozdziału rzeczywistych ubytków. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że dokonując ustalenia na wniosek Podatnika wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, jest zobligowany do ustalenia tych norm, jeżeli podatnik wykaże istnienie podstaw faktycznych i prawnych do ich ustalenia. Dopiero kompletny wniosek spełniający ustawowe kryteria ustalenia norm dopuszczalnych ubytków z art. 85 ust. 4 u.p.a., może skutecznie zainicjować postępowanie w sprawie. W przedmiotowej sprawie Spółka nie wykazała natomiast istnienia podstaw faktycznych i prawnych do ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków. W skardze na powyższą decyzję A. Sp. z o.o. w C wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia całości okoliczności sprawy i wydanie decyzji odmawiającej ustalenia dopuszczalnych norm ubytków z powodu rzekomego nieprzedłożenia przez Spółkę wszystkich wymaganych dokumentów w sytuacji, gdy wydanie pozytywnej decyzji było możliwe w świetle posiadanego przez Organ materiału dowodowego, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego wydanej decyzji, a także zawarcie wewnętrznie sprzecznych argumentów w zakresie braku możliwości ustalenia norm dopuszczalnych ubytków dla gazu płynnego we wnioskowanym przez Spółkę zakresie, - art. 85 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a. poprzez błędne uznanie, że straty powstające podczas magazynowania skroplonego gazu LPG nie spełniają definicji ubytków, a w konsekwencji nie mogą być podstawą ustalenia dopuszczalnych norm ubytków wyrobów akcyzowych we wnioskowanym przez Spółkę zakresie, - art. 85 ust. 1 w związku z art. 84 ust.4 u.p.a. poprzez odmowę wydania decyzji ustalającej dopuszczalne normy ubytków wyrobów akcyzowych na podstawie błędnego uznania, iż brak możliwości ustalenia rzeczywistego poziomu strat powstałych na poszczególnych etapach uniemożliwia wydanie takiej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy zasadne jest stwierdzenie organu o braku możliwości ustalenia ubytków, o które zawnioskowała Spółka na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku z 8.02.2024 r. i w pozostałych pismach Strony ostatecznie uzupełnionych 6.06.2024 r., z uwagi na brak możliwości precyzyjnego ustalenia wysokości wnioskowanych ubytków przyjętym przez Spółkę podejściu ich rozliczania (rozliczanie łączne ubytków powstałych w czasie przyjęcia, wydania i magazynowania ww. wyrobów). Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi narusza przepisy prawa procesowego tj. art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do wydania decyzji merytorycznej. Organ ponadto wadliwie rozkodował normę art. 85 u.p.a. a jego wykładnia doprowadziła go do błędnego uznania, że nie ma możliwości ustalenia norm ubytków. Ocena legalności wydania decyzji wymaga dokonania wykładni art. 85 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z brzmieniem ust. 1 tego przepisu "właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek: normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych". Z kolei z ust. 4 art. 85 wynika, że "właściwy naczelnik urzędu skarbowego ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni: 1. rodzaj wyrobów akcyzowych; 2. specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; 3. warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku; 4. maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5". Minister właściwy (tj. Minister Finansów) wydał w związku z tym rozporządzenie z 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, w którym w § 8 wskazał mechanizmy ustalania wysokości norm dopuszczonych ubytków wskazując, że podstawą ustalania wysokości tych norm jest: wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie rozrachunkowym lub badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia lub ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii. Analiza treści rozstrzygnięć obu organów wskazuje, że nie zastosowały się one do treści tego rozporządzenia, bowiem dokonały wyłącznie analizy pod kątem możliwości ustalenia wysokości rzeczywistych ubytków wynikających z przedłożonych przez stronę dokumentów ewidencyjnych i inwentaryzacyjnych w jednym roku, a więc zastosowały § 8 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Ponadto w toku postępowania organ I instancji wystąpił do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli obrachunkowej w składzie podatkowym w P. ul. [...], w celu ustalenia dopuszczalnych ubytków dla wnioskowanych wyrobów akcyzowych. W odpowiedzi na powyższe – wskazując na dyspozycję § 5 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych z 12 sierpnia 2021 r. organ stwierdził, że obrachunku stanu zapasów wyrobów akcyzowych i obrotu wyrobami akcyzowymi nie stosuje się do: produkcji wyrobów energetycznych i magazynowania wyrobów energetycznych w zbiornikach niepodlegających prawnej kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych przepisów. Niemożność ustalenia rzeczywistego poziomu ubytków – zgodnie z żądaniem skarżącej, doprowadziło organ do konstatacji o braku możliwości ustalenia poziomu norm dopuszczalnych ubytków. W tym miejscu szczególną uwagę należy zwrócić na fakt, iż przepisy art. 85 w ust. 1 i 2 u.p.a. zawierają uregulowania dotyczące dwóch różnych sytuacji, w których wydawane są normy dopuszczalnych ubytków. Pierwszą sytuację reguluje ust. 1 wskazanego art. 85, w którym ustawodawca przewidział, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych i dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych. Nie ma tu podstaw do przyjęcia uznaniowości co do faktu wydania decyzji w przedmiocie ustalenia norm ubytków. Drugą sytuację reguluje ust. 2 pkt 1 wskazanego art. 85, w którym ustawodawca postanowił, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych i dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "może ustalić" oznacza dla właściwego organu możliwość swobodnego uznania, czy w danym przypadku podjąć z urzędu decyzję ustalającą normy ubytków. W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka wystąpiła z wnioskiem o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków. Właściwy Naczelnik był zatem zobowiązany do wydania decyzji w przedmiocie ubytków. Obowiązek wydania decyzji nie jest oczywiście równoznaczny z koniecznością uwzględnienia wniosku o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków. Nie ulega wątpliwości, że sąd administracyjny nie jest specjalistą z zakresu badania możliwości ustalenia bądź nie wysokości norm ubytków. Sąd administracyjny ocenia decyzje pod kątem ich zgodności z prawem. W tym wypadku nie może zatem ocenić czy rzeczywiście nie ma faktycznej możliwości ustalenia norm dopuszczalnych ubytków. Skoro jednak ustawodawca uznał, że istnieje prawny obowiązek naczelnika właściwego urzędu skarbowego ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, który wynika z art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a., to znaczy że przyjął, iż jest to z technicznego punktu widzenia możliwe. W odniesieniu do każdego wyrobu akcyzowego objętego dyspozycją art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a., który podlega ubytkom podczas produkcji, przerobu, magazynowania, przeładowywania, zużycia, podatnik ma prawo żądania od organu ustalenia norm dopuszczalnych ubytków a brak przedmiotowych wykluczeń powoduje konieczność dokonania ustaleń tej wysokości także w odniesieniu do gazu LPG. (por. wyrok WSA z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1341/10, wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2014., sygn. akt III SA/Łd 1149/13). Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, zgodnie z którym akcyza jest podatkiem od konsumpcji. Odwołując się do zasad wynikających z Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.), wskazać także należy, że w pkt 9 stwierdzono: "Ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone." Z art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 wynika, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. W art. 7 ust. 5 Dyrektywy stwierdzono, że każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Z uregulowaniami Dyrektywy koresponduje unormowanie zawarte w art. 30 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. Wskazane wyżej uregulowania unijne oraz krajowe, uzasadniają stwierdzenie, że każdy podatnik prowadzący działalność w zakresie obrotu, wytwarzania oraz magazynowania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 u.p.a. ma prawo do ubiegania się o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków, albowiem ustalenie takich norm ma wpływ na wysokość obciążenia podatkiem akcyzowym. Z kolei wykładnia gramatyczna art. 85 w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości na 3 sposoby ustalania wysokości tych norm. Świadczy o tym przede wszystkim użyty spójnik "lub" oznaczający alternatywę rozłączną. Rzeczą organu było zatem dostosować się do treści tego rozporządzenia i dokonać wyboru metody ustalania wysokości dopuszczalnych norm ubytków – zgodnie z brzmieniem tego paragrafu. Fakt nie możliwości zastosowania jednej z metod wskazanych w rozporządzeniu powinna skutkować koniecznością zastosowania drugiej lub trzeciej. Wbrew wywodom organu naczelnik musi uwzględnić wskazania wynikające z art. 85 ust. 4 u.p.a. oraz § 8 rozporządzenia. Organ miał zatem podstawę prawną do ustalenia wysokości tych ubytków i nie może obciążać podatnika wyłącznym obowiązkiem dowodzenia i poprzestać na zapoznaniu się z dokumentami przedłożonymi przez stronę oraz stanowisku wyrażonym przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. Jeżeli dla należytego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego niezbędne jest przeprowadzenie innych dowodów czy też zasięgnięcie opinii biegłych organ ma obowiązek dowody te przeprowadzić. Obowiązek dokonania ustaleń faktycznych w sprawie i przeprowadzania dowodów spoczywa przede wszystkim na organie, co wynika z art. 122, 181 i 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji odmownej w sytuacji, w której podatnik nie wykazał poziomu rzeczywistych ubytków. Takiemu poglądowi organu przeczy treść art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z § 10 rozporządzenia, z których to przepisów wynika, że po pierwsze właściwy naczelnik urzędu celnego ma obowiązek wydania decyzji o ile zostanie złożony przez podatnika wniosek, a po drugie ustala nie dłuższy niż 6 miesięczny termin, liczony od daty rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w którym ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych. A contrario – po upływie 6 miesięcy podatnik nie może rozliczać ubytków zgodnie z tą zasadą, co de facto doprowadziłoby podatnika do braku możliwości rozliczania ubytków, gdyby stosowna decyzja nie została wydana. W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. decyzja ma m.in. zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne to wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Odzwierciadla ono więc proces decyzyjny organu, a więc ocenę dowodów pod kątem ich przydatności merytorycznej i mocy dowodowej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe było w ocenie Sądu niewystarczające a jego wady doprowadziły do naruszenia przez organ art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez odmowę wydania decyzji ustalającej normy dopuszczonych ubytków wyrobów akcyzowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał na względzie powyższe wskazania i ponownie przeanalizuje możliwość ustalenia wysokości dopuszczalnych ubytków mając na względzie ustawową definicję ubytków zawartą w art. 2 pkt 20 u.p.a. Organ gromadząc materiał dowodowy będzie miał także na względzie, że skarżący jako przyczynę powstania niedoborów wskazuje wyłącznie straty wynikające z naturalnych – fizycznych i chemicznych właściwości gazu płynnego (str. 7 skargi), co ogranicza organ w zakresie badania innych przyczyn powstania ubytków. Poza tym, zdaniem Sądu organ związany jest granicami wniosku w aspekcie żądania ustalenia norm ubytków, ale nie ich wysokością wskazaną przez stronę. Przyjęcie odmiennej koncepcji byłoby sprzeczne z wynikającym z art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. obowiązkiem ustalenia przez organ norm dopuszczonych ubytków wyrobów akcyzowych. Użycie bowiem w tym przepisie czasownika "ustala" jest wyrazem woli ustawodawcy poprzez nałożenie na organ obowiązku działania w zakresie ustalenia norm ubytków jak i w zakresie wyboru metody ich ustalenia. Zadaniem organu jest więc, w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o ustalenie norm ubytków, poczynienie samodzielnych ustaleń pozwalających na wydanie decyzji merytorycznej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. DB