I SA/Łd 226/05

Dnia 2 czerwca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Wiktor Jarzębowski, Sędzia NSA: Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA: Bogusław Klimowicz (spr.), Protokolant: asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi Z. G.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku obrotowego za 1995 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy [...] w Ł. określił Z. G. - K. zaległość podatkową w podatku obrotowym za 1995 r. w kwocie 1.980,770 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 3.062,265 złotych. Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] uchyliła decyzję organu I instancji w części określającej zaległości w podatku obrotowym za 1995 r. w kwocie 5.110,20 zł oraz odsetki w kwocie 7.900,40 zł i orzekła o nieistnieniu zaległości w tym zakresie oraz utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w pozostałej części określającej zaległość w podatku obrotowym za 1995 r. w kwocie 1.975.659,80 zł wraz z odsetkami w kwocie 3.054.364,60 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono iż prowadzona przez podatniczkę księga przychodów i rozchodów kantoru wymiany walut za 1995 r. nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym ponieważ prowadzona była nierzetelnie i niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Nierzetelnie prowadzony był również rejestr kupna - sprzedaży wartości dewizowych za 1995 r. Podstawę do takich stwierdzeń stanowiły ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości : 1. brak rejestru zakupu i sprzedaży walut obcych dokonanych za pośrednictwem kasy nr 2 Prowadzenie sprzedaży za pośrednictwem tej kasy potwierdzają zabezpieczone dowody w postaci wydruków "rozliczenie dewizowe kantoru i kasjera", "zestawienie zysku" i dowody indywidualnej sprzedaży i zakupu oraz zeznania zatrudnionych kasjerek walutowych. 2. zaniżenie zadeklarowanej przez stronę wartości zakupów i sprzedaży zrealizowanych za pośrednictwem kasy nr 1 - co ustalono na podstawie porównania wydruków "wyliczenie zysku z dnia" znalezionych w kontrolowanym kantorze w dniu 19 marca 1996 r z dokumentacją kantoru przyjętą do rozliczeń z budżetu (rejestrem). 3. zaniżenie zadeklarowanej przez stronę wartości zakupów i sprzedaży w dniach 16 -22 grudnia oraz 27 -30 grudnia 1995 r. - co ustalono na podstawie porównania wydruków "rozliczenie dewizowe kantoru i kasjera", "wyliczenie zysku z dnia" i rejestru kupna i sprzedaży zabezpieczonych w kantorze wymiany walut M. K. 4. zaniżenie w rejestrze kupna - sprzedaży walut wartości sprzedaży walut dla A w Ł. - co wynika z porównania rejestru z dowodami źródłowymi wystawionymi na okaziciela i zabezpieczonymi w czasie kontroli skarbowej u kontrahenta. 5. zaniżenie wielkości zadeklarowanej sprzedaży o kwotę 1.719.750,39 zł poprzez nieuwzględnienie w rejestrze (w całości lub w części) kupna i sprzedaży dowodów sprzedaży z określonych dni stycznia, lipca, sierpnia, września, października, listopada, i grudnia 1995 r. 6. niezarejestrowanie transakcji sprzedaży walut obcych o wartości 10.624.999,15 złotych do Banku B w Ł. i Banku C S.A. Oddział w Ł. Przedstawione nieprawidłowości stanowiły podstawę do odrzucenia podatkowej księgi przychodów i wydatków kantoru wymiany walut jako dowodu na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i określenia podstawy opodatkowania oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Urząd Skarbowy przyjął łączną wartość niezaewidencjonowanego przez podatniczkę obrotu w wysokości 19.765.541,46 zł od którego naliczono 10% stawkę podatku obrotowego natomiast obrót zaewidencjonowany przez stronę został opodatkowany według stawki 10% liczonej od różnicy pomiędzy wysokością obrotu zadeklarowanego przez stronę i wysokością zadeklarowanych zakupów na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych ... (Dz.U.Nr 38 poz. 165 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem przy prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na kupnie wartości dewizowych w celu ich dalszej odsprzedaży wyłącza się z obrotu kwoty wydatkowane na nabycie sprzedanych wartości dewizowych pod warunkiem, że podatnik prowadzi, zgodnie z odrębnymi przepisami rejestr kupna i sprzedaży tych wartości. Jeżeli podatnik nie powadzi rejestru kupna i sprzedaży lub prowadzi go niezgodnie z przepisami - traci prawo do pomniejszania obrotu o kwoty wydatkowane na nabycie sprzedanych wartości dewizowych. Biorąc pod uwagę, że wyłączeniu z obrotu nie podlegają jedynie kwoty wydatkowane na nabycie wartości dewizowych w zakresie, w jakim nie były one prawidłowo ewidencjonowane Izba Skarbowa w L. uchyliła w części rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Z. G. - K. wniosła o jej uchylenie w całości podnosząc zarzut jaskrawego naruszenia przepisów podatkowych. Zdaniem skarżącej Izba Skarbowa oparła swoje rozstrzygnięcie na wątpliwych dowodach nie będących dokumentami i znalezionych w innych miejscach. Dowody kupna - sprzedaży walut wystawione klientom były rejestrowane. Nie jest prawdą, że transakcje zawierane z bankami nie zostały zarejestrowane a decyzja Izby Skarbowej jest nierzetelna i została wydana z naruszeniem prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia [...] postępowanie sądowe zostało zawieszono na zgodny wniosek stron w związku z toczącym się postępowaniem w przedmiocie wniosku o wznowienie postępowania w sprawie określenia zaległości w podatku obrotowym za 1995 r. Postanowieniem z dnia [...] podjęto postępowanie sądowe. Sąd zważył co następuje : Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych : ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.). sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sadu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że przed sądem administracyjnym następuje ocena prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało uznać, że narusza ona przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie podatkowe prowadzone przed wydaniem decyzji powinno zapewnić dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten wynika w szczególności z treści art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organ podatkowy jest w szczególności zobowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy poddając go wszechstronnej ocenie. Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę na nowo i powinien odnieść się do wszystkich zarzutów odwołania. Wbrew tym regułom organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie kwestii związanych z ewidencjonowaniem sprzedaży walut do Banku B i Banku C S.A. w Ł. Według ustaleń organów podatkowych skarżąca w miesiącach marzec - grudzień 1995 r. sprzedała pochodzące z prowadzonej w kantorze działalności waluty obce (USD i DEM) wymienionym bankom na łączną kwotę ponad 27.400.000 złotych a w rejestrach sprzedaży nie zarejestrowała transakcji o wartości ponad 10.624.000 złotych. Tymczasem już w piśmie z dnia [...] pełnomocnik skarżącej podnosił, że zakwestionowane transakcje zostały zaewidencjonowane (niekiedy pod kilkoma pozycjami) i wskazał poszczególne pozycje rejestru sprzedaży. W toku postępowania uwzględniono tylko te pozycje rejestru, które były zgodne z danymi uzyskanymi z banków (zarejestrowane pod jedną pozycją w wielkości zgodnej z danymi banków). Organ I instancji nie odniósł się do stwierdzenia strony, że kwoty wpłat do banków były rejestrowane w jednym dniu pod kilkoma (najwcześniej dwoma) pozycjami. Również w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona podniosła, że wskazała poszczególne pozycje rejestru sprzedaży do banku i podała ich przykłady. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła ogólnikowo, że nie zgadza się z poglądem strony, gdyż jeden dowód bankowy dokumentuje jedną transakcję sprzedaży, która powinna być zarejestrowana pod jedną pozycją (względnie w kilku pozycjach następujących po sobie) który to warunek nie został spełniony. Niezachowanie formalnych obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży walut w sprzedaży trwały i ciągły nie pozbawia jeszcze strony możliwości dowodzenia, że taka sprzedaż została jednak zaewidencjonowana w danym dniu pod różnymi pozycjami. W tym zakresie organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, nie przesłuchały skarżącej w charakterze strony i nie zwróciły się do banków o uzyskanie informacji, czy sposób dokonania sprzedaży walut na ich rzecz podany przez stronę mógł mieć miejsce. Nie można natomiast podzielić pozostałych zarzutów skargi. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem w sprawie mogły być więc w szczególności dokumenty zabezpieczone w kantorze skarżącej jak i u innych podmiotów (kontrahentów) obrazujące rzeczywisty zakres prowadzonej działalności. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zachodziły uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów kantoru wymiany walut była prowadzona nierzetelnie i doszło do zaniżenia w rejestrach wartości sprzedaży i zakupu walut. Wskazane uchybienia w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego powodują jednak konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów, wobec naruszenia wskazanych przepisów postępowania, z mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, i art. 152 cyt. Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.