I SA/Łd 2267/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie NSA Janusz Nowacki, p.o. sędziego WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Protokolant asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. , działając na podstawie m.in. art. 207 § 1 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 13 § 1 i 5, art. 65 § 4 pkt 2 lit. a, art.83 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 09 stycznia 1997r. Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802), uznał zgłoszenie celne dokonane w dniu [...] przez P.P.H. "A. " Spółkę cywilną w Ł. , prowadzoną przez S. B. i Z. K. , za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, zastosowanej stawki celnej oraz kwoty długu celnego. W zgłoszeniu celnym strona zadeklarowała sprowadzony towar jako "pozostałe zabawki z tworzywa sztucznego, bez silnika", podlegające zaklasyfikowaniu do kodu PCN 9503 90 32 0, natomiast organ, w wyniku wszczętego postępowania celnego dotyczącego weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdził, iż sprowadzony towar stanowią gry wykonane z tworzywa sztucznego, w związku z czym, zakwalifikował towar do kodu PCN 9504 90 90 0, obejmującego "pozostałe gry" i określił kwotę długu celnego w wysokości 1.503,00 zł oraz wymierzył opłatę manipulacyjną w kwocie 58,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, kwestionującej dokonaną zmianę klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru, Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uznając ją za prawidłową. Wyrokiem z dnia 19 września 2001r. sygn. akt I S.A./Łd 2064/00, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę strony, uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji, zalecając przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego dotyczącego charakteru przedmiotowych towarów oraz związanej z tym klasyfikacji taryfowej. W szczególności Sąd stwierdził, iż mankamentem, który m.in. spowodował konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji jest to, że organy celne nie dokonały ocen przyporządkowanych do rodzaju poszczególnych importowanych towarów i rozważenia charakteru każdego z nich odrębnie, przy uwzględnieniu różnic specyfikujących ich zastosowanie i związanego z tym zaliczenia do odpowiedniej pozycji taryfy celnej. Sąd wskazał, że zgodnie z Wyjaśnieniami do pozycji 9503 taryfy, pozycja ta obejmuje zabawki przeznaczone dla rozrywki ludzi (zarówno dzieci jak i dorosłych), a więc przy ponownym rozważaniu materiału dowodowego organ celny winien oceniać każdy z importowanych towarów pod kątem nie tyle oznaczeń odnoszących się do wieku osób, dla których są one przeznaczone, ale przede wszystkim pod kątem funkcji, jakie te towary mają spełniać. Sąd podniósł także, że z odpowiednią starannością należy dokonać ocen, czy niektóre z przedmiotowych towarów nie są łamigłówkami, wymienionymi w pozycji 9503, na co zwracała uwagę strona skarżąca. Po otrzymaniu wyroku Sądu, Prezes Głównego Urzędu Ceł skierował do strony pismo z prośbą o nadesłania instrukcji producenta do sprowadzonych poszczególnych gier, a po otrzymaniu odpowiedzi strony z dnia 11 marca 2002r., wydał decyzję z dnia [...] , uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na powyższą decyzję kasacyjną strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. , stając się w tym czasie właściwym organem celnym drugiej instancji, decyzją z dnia [...] , wydaną na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sadzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) uchylił w całości decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Po otrzymaniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. , strona cofnęła wniesioną skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 08 października 2002r. sygn. akt I S.A./Łd 909/02, umorzył postępowanie sądowe w powyższej sprawie. Decyzją z dnia [...] nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w Ł. , po rozpatrzeniu odwołania strony, która na podstawie art. 551 k.s.h. przekształciła się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "A. ", od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] , uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i w tym zakresie dokonał zaklasyfikowania do pozycji 9504 90 90 0 sprowadzone gry "Ruletka" i "Bingo", określając od tych towarów kwotę długu celnego w wysokości 936,40zł oraz zaklasyfikował do pozycji 9503 60 90 0 jako łamigłówki towary o nazwie "Refleks" i "Kto to jest", określając dla nich kwotę długu celnego w wysokości 563,60 zł. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że zgodnie z Taryfą Celną oraz Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej (Dz. U. z 1999r. Nr 74, poz. 830) zadeklarowana przez stronę w zgłoszeniu celnym pozycja 9503 obejmuje pozostałe zabawki (nie wymienione we wcześniejszych pozycjach), modele redukcyjne i inne podobne służące do zabawy oraz łamigłówki wszelkich typów, natomiast pozycja 9504 obejmuje sprzęt do gier towarzyskich, stołowych, salonowych, w tym również karty do gry wszystkich rodzajów, plansze i pionki do gier w szachy, warcaby, domino itp., a także akcesoria do innych gier np. kości do gry, żetony, kolorowe wskaźniki i.t.p. Organ orzekający w oparciu o określenia pojęć "zabawa", "gra" i "łamigłówka", zawarte w Multimedialnej Nowej Encyklopedii Powszechnej PWN 2000, w Słowniku Współczesnego Języka Polskiego Wilga, Warszawa 1996, a także na podstawie wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 11 marca 2002r. oraz katalogu handlowego firmy "A. " stwierdził, że sprowadzone towary w postaci "Ruletki" i "Bingo" posiadają cechy odpowiadające pojęciu "gra". Podniesiono, że wymienione dwa towary w szczególności posiadają określone reguły gry oraz rozstrzygnięcia, do którego dążą uczestnicy tych gier. Natomiast towary o nazwie "Refleks" i "Kto to jest" posiadają cech odpowiadające pojęciu "łamigłówki", będących zabawą polegającą na szukaniu rozwiązania wymagającego przede wszystkim logicznego myślenia i kombinowania i brak jest w nich występowania sytuacji konfliktowych. Przy dokonywaniu powyższej klasyfikacji organ powołał się także na regułę 1 i 3a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik spółki "A. ", wnosząc o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w części dotyczącej klasyfikacji towarów określonych jako "Ruletka" i "Bingo" zarzucił, że zaliczenie tych towarów do "gier" objętych pozycją 9504 taryfy celnej nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Strona skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy skoncentrował się na skonstruowaniu definicji określonych pojęć, jednak uczynił to w sposób wybiórczy i selektywny, albowiem pominął definicję "modelu redukcyjnego", który jest klasyfikowany do pozycji 9503 taryfy. Podniesiono, że organ orzekający oparł się na określeniu cech "Ruletki" i "Binga" zawartych w katalogu handlowym, który stanowi jedynie ofertę handlową firmy. Według strony nie ulega wątpliwości, że wymienione dwa towary stanowią zminiaturyzowane w pewnej skali modele znanych powszechnie urządzeń i tym samym, w jednakowym stopniu posiadają zarówno cechy modelu redukcyjnego, jak i gry. Gdyby nawet przyjąć, że w tym przypadku nie mamy do czynienia z modelami redukcyjnymi, to i tak, zdaniem strony, wymienione produkty służą do zabawy, a nie są sprzętem do gier towarzyskich, o których mowa w pozycji 9504 taryfy celnej. Stwierdzono także, iż organ orzekający nie zrealizował dyrektyw zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2001r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przytoczoną w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutów skargi stwierdzono, że w toku ponownego rozpatrywania przedmiotowej sprawy organ orzekający, mając na uwadze zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonał szczegółowej analizy cech charakterystycznych poszczególnych towarów i ich funkcji, a przeprowadzona ocena pozwoliła na wyłączenie z pozycji 9504 taryfy celnej dwóch rodzajów towarów zaliczonych do łamigłówek. Według organu dwa sporne towary nie mogą być zaklasyfikowane do modeli redukcyjnych i podobnych modeli do zabawy, gdyż zgodnie z wykładnią językową, opartą na Słowniku Języka Polskiego, modelem jest wzór do naśladowania, schemat, według którego coś ma być wykonane ( np. model samolotu), natomiast towary w postaci "Ruletki" i "Bingo" posiadają cechy pozwalające zaliczyć je do gier, których pojęcie jest dobrze znane w języku polskim. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym, że skarga Spółki z o.o. "A. " w Ł. , wniesiona została w dniu 17 listopada 2002r. i do dnia 1 stycznia 2004r. postępowanie sądowe nie zostało zakończone, właściwym do rozpoznania tej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, gdyż nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania administracyjnego w sposób wpływający na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), mogłoby stanowić podstawę do ich uchylenia. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie mają zalecenia zawarte w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2001r. sygn. akt I S.A./Łd 2064/00, którego ocena prawna, zgodnie z art. 99 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże w tej sprawie zarówno organ celny jak i skład orzekający. W tym zakresie, nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, lub też wbrew zaleceniom Sądu, zawartym w tym orzeczeniu. Należy podnieść, że uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wcześniejszej decyzji organu celnego drugiej instancji nastąpiło w zasadzie wyłącznie z uwagi na brak dokładnego wyjaśnienia przez organy orzekające stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza brak wszechstronnego i wnikliwego rozpatrzenia posiadanego materiału dowodowego. W szczególności Sąd nakazał rozważenie charakteru i funkcji poszczególnych importowanych towarów (odrębnie każdego z nich) przy uwzględnieniu różnic specyfikujących ich zastosowanie, które to okoliczności, według oceny Sądu, będą miały istotne znaczenie dla spornej kwestii odpowiedniego zaklasyfikowania importowanych towarów do właściwej pozycji taryfy celnej. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja organu celnego drugiej instancji została podjęta z uwzględnieniem uwag i zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z dnia 19 września 2001r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. dokonał bowiem, zarówno analizy treści, mogących mieć w sprawie zastosowanie pozycji Taryfy Celnej wraz z obowiązującymi Wyjaśnieniami do Taryfy (Dz. U. z 1999r. Nr 74, poz. 830) jak również analizy cech i funkcji poszczególnych towarów importowanych przez stronę skarżącą. Okolicznością niesporną w sprawie, wynikającą z treści pozycji 9503 taryfy jest fakt, iż obejmuje ona pozostałe zabawki (nie wymienione w wcześniejszych pozycjach), modele redukcyjne (zmniejszone w skali) i inne służące do zabawy, nawet z napędem, a także łamigłówki wszelkich typów. Należy uznać, że wymieniona pozycja obejmuje artykuły, stanowiące zabawki przeznaczone w zasadzie wyłącznie dla dzieci. Jednocześnie kolejna pozycja taryfy celnej tj. 9594 obejmuje różnego rodzaju sprzęt do gier towarzyskich, w tym również karty do gier wszystkich rodzajów (brydż, tarot, a także do gier typowo dziecięcych jak np. Czarny Piotruś itp.), plansze i pionki (do gry w szachy, warcaby, domino itp.) oraz akcesoria do innych gier (np. kostki, żetony, kolorowe wskaźniki itp.). Z porównania obu powyższych pozycji taryfy celnej wynika, iż ustawodawca dokonał dość wyraźnego rozdzielenia zabawek dla dzieci od artykułów stanowiących gry lub przeznaczonych do gier, które w dużej mierze mogą być przeznaczone również dla dzieci. Stąd też, przeprowadzone przez organ orzekający w oparciu o Słownik Języka Polskiego oraz Encyklopedię Powszechną, szczegółowe rozważania dotyczące zdefiniowania pojęć "zabawka", "gra" czy "łamigłówka" miały słusznie na celu uściślenie tych pojęć, występujących w wymienionych pozycjach taryfy celnej. Tego rodzaju postępowanie organu nie może zostać uznane za błędne i nieprawidłowe, gdyż w znacznej części wynikało ono również z zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w wymienionym na wstępie wyroku. Również, dokonana przez organ orzekający ocena cech i funkcji charakteryzujących sporne towary "Ruletka" i "Bingo" jako gry, nie budzi istotnych zastrzeżeń i mieści się ona w granicach zasady swobodnej oceny dowodów organu celnego, przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W powyższym zakresie organ przedstawił, m.in. w oparciu o informacje uzyskane od strony skarżącej, szczegółowe zasady działania "Ruletki" i "Bingo", które kwalifikują do uznania ich za gry. Sąd nie podziela podniesionego w skardze stanowiska, iż podane przez organ dane dotyczące tych towarów, wynikające z znajdującego się w aktach sprawy katalogu handlowego skarżącej firmy "Nowa Linia Gier 1999", mają jedynie znaczenie oferty handlowej i nie mogą wywierać żadnych skutków prawnych. Niezależnie od związania firmy złożoną ofertą handlową, brak jest jakichkolwiek podstaw do negowania zawartych w powyższym katalogu danych dotyczących spornych towarów, charakteryzujących je jako gry w rozumieniu tego pojęcia w języku polskim. Należy jedynie podzielić stanowisko strony skarżącej, iż w swoich rozważaniach organ orzekający pominął bliższe ustosunkowanie się do pojęcia "modelu redukcyjnego", występującego w treści pozycji 9503. Jednakże powyższe uchybienie nie może mieć istotnego znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy, albowiem już z samej treści wymienionej pozycji wynika, iż pojęcie to dotyczy modelu (wzoru, schematu do naśladowania) zmniejszonego według jakiejś skali. Natomiast sporne towary, mimo, że zostały wykonane na wzór znanych dość powszechnie urządzeń o tych samych nazwach, stanowią w swojej istocie odrębną grę towarzyską (rodzinną - według katalogu firmy), opartą na zasadach podobnych do prawdziwych urządzeń, będących grami hazardowymi. Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani też przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzekł, jak w sentencji.