I SA/Łd 227/10

Dnia 7 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2010 roku sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 roku oraz styczeń i luty 2005 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności K. K. – byłego prezesa Klubu Sportowego A. z siedzibą w Ł. za zaległości tego Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń i luty 2005 r. w łącznej kwocie 43.918,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucji. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż w dniu [...] r. Klub Sportowy A. (KRS [...]) złożył do Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. XIV Wydział Gospodarczy do spraw Upadłościowych i Naprawczych – dalej w skrócie "sąd upadłościowy"- wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Wniosek uzasadniono popadnięciem w stan niewypłacalności, wyrażającym się trwałym zaprzestaniem regulowania wymagalnych zobowiązań i wzrostem ich wysokości. W trakcie postępowania upadłościowego ustalono, iż od listopada 2004 r. działalność Klubu nie była prowadzona. Sąd stwierdził, że sytuacja finansowa Klubu uległa gwałtownemu załamaniu w połowie 2004 r., gdy z finansowania wycofał się sponsor – B. Sp. z o.o. . W związku z tym Stowarzyszenie nie prowadziło żadnej działalności sportowej ani gospodarczej i tym samym nie osiąga przychodów finansowych. Majątek Klubu na dzień 7 kwietnia 2005 r. stanowiły ruchomości - wyposażenie biura o szacowanej wartości około 1 .934,00 zł oraz wyposażenie ośrodka rekreacyjnego C. w Ł. o wartości szacunkowej 2.981,00 zł. Rowery zajęte przez Urząd Skarbowy Ł. – G. wydano zawodnikom, wobec których Klub miał zobowiązania. W skład majątku Klubu nie wchodziły nieruchomości, a realnie do ściągnięcia były należności w wysokości ok. 10.000,00 zł. Wartość zobowiązań publiczno i prywatnoprawnych wobec 55 wierzycieli wynosiła 886, 720, 45 zł. Na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego członkowie zarządu klubu dokonali dobrowolnych wpłaty w wysokości 70.000,00 zł. Wobec powyższych okoliczności Sąd uznał, że należy ogłosić upadłość likwidacyjną, gdyż zachodzą przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U nr 60 poz. 535 ze zm.) - dalej w skrócie PUN. Postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy dla Ł. - Ś. w Ł., Sąd Gospodarczy XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych, na wniosek syndyka masy upadłości, postanowił stwierdzić zakończenie postępowania upadłościowego wobec Klubu Sportowego A. W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, że wierzyciele l kategorii zostali zaspokojeni w 26,5% zgodnie z zatwierdzonym i wykonanym planem podziału. Postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł., XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego postanowił, w związku z zakończeniem postępowania upadłościowego, wykreślić podmiot z Krajowego Rejestru Sądowego. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. stwierdził, iż na karcie kontowej Klubu Sportowego [...] widnieją zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń i luty 2005 r. w łącznej wysokości 43.918,00 zł. Zaległości te powstały w związku z nieuregulowaniem kwot zadeklarowanych w złożonych deklaracjach podatkowych VAT- 7 za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r. i w złożonej korekcie deklaracji podatkowej za luty 2005 r. Deklaracje te, ze względu na fakt, że wykazane w nich kwoty zobowiązań podatkowych nie zostały zapłacone w terminie płatności, stały się podstawą do wystawienia stosownych tytułów wykonawczych. Postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy dla Ł. – W. w Ł. II Wydział Cywilny wyznaczył Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. do łącznego prowadzenia w trybie egzekucji administracyjnej, egzekucji administracyjnej i sądowej przeciwko dłużnikowi Klubowi Sportowemu A. w Ł.. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności K. K. - byłego członka zarządu (prezesa) Klubu Sportowego [...] za zaległości tego Klubu w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń i luty 2005 r. Decyzją z [...]r., na podstawie przepisów art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 116a oraz w związku z art. 107 i 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności z pozostałymi członkami zarządu Klubu Sportowego A. K. K. - byłego prezesa Stowarzyszenia za zaległości tego Klubu w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń i luty 2005 r. w łącznej kwocie 43.918,00 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 26.384,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego 89,10 zł. Wskazano, że podobne decyzje wydano dla pozostałych członków zarządu Klubu z wyjątkiem Cz. W., który zmarł 14 września 2002 r. Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie, w którym zarzucił: naruszenie art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwej interpretacji przepisu art. 21 "prawa upadłościowego i naprawczego" oraz naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej na skutek pominięcia przesłuchania Prezesa Zarządu w charakterze strony praz byłego Dyrektora J. B.. Niezależnie od odwołania pełnomocnika swój środek odwoławczy złożył skarżący, w którym decyzji organu I instancji zarzucił niewłaściwą interpretację przepisów art. 108 i 116 Ordynacji podatkowej. Podatnik stwierdził, że niewypłacalność, od której wystąpienia istnieje obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość musi mieć charakter trwały, czasowe zaś ponoszenie strat czy brak płynności finansowej nie jest okolicznością wystarczającą aby ten wniosek zgłosić. Istotnym jest, że zgłoszono wniosek o upadłość w dniu 31.12.2004 r., tj. 6 miesięcy od zaprzestania płatności zobowiązań, po zaskakującym wycofaniu się strategicznego sponsora Firmy B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast jak twierdzi Strona różnica czasowa do 3.05.2005 r. (powtórnie zgłoszono wniosek 7.03.2005 r.) była spowodowana koniecznością uzupełnienia wniosku o informacje wymagane przez prawo upadłościowe. Zdaniem Podatnika, Sąd ogłaszając upadłość uznał, że niewypłacalność była następstwem niezależnych od upadłego okoliczności. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż nie budzi wątpliwości słuszność zajętego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowiska, że skarżący pełnił obowiązki prezesa Klubu A., oraz że prowadzone postępowanie egzekucyjne i upadłościowe przeciwko Stowarzyszeniu w zakresie ściągnięcia należności podatkowych okazało się bezskuteczne. Zakończone postępowanie upadłościowe nie spowodowało zaspokojenia zgłoszonych zobowiązań podatkowych, a konsekwencją zakończenia postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Stowarzyszenia jest wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego, co w sposób definitywny wyklucza możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowych. Przytoczono treść przepisów, z których wynika odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe - art. 107, art.108 , art.116 i 116 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm.) – dalej w skrócie "OP" oraz powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych mówiące o tym , że "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu"- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), Podniesiono nadto, iż skarżący nie wskazał na istnienie mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na Klubie, dlatego też zasadnym jest pominięcie ostatniej z przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Klubu ( art. 116 § 1 pkt 2 OP ). W ocenie organu odwoławczego trudna sytuacja finansowa Klubu A. wystąpiła już w 2002 r., co obrazuje informacja złożona w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł. – G. 17.02.2003 r., z której wynika, że strata Klubu w 2002 r. wynosiła 146.683,00 zł, podczas gdy w 2001 r. - 15.507,00 zł ponadto znacznie wzrosły zobowiązania ze 117.651,00 zł w 2001 r. do 347.555,00 zł w 2002 r. - w tym zobowiązania zxtytułu podatków i składek ZUS wzrosły ze 114.171,00 zł w 2001 r. do 293.530,00 zł w 2002 r. Pomimo wyjaśnień Pana K. K. - prezesa Klubu zawartych w piśmie z 11.05.2009 r., iż podpisane ze sponsorami umowy gwarantowały możliwość spłacania zadłużenia Klubu sytuacja finansowa nie uległa poprawie w 2003 r., co obrazują dane ze sprawozdania "Bilans zamknięcia 2003 r." (złożonego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł. – G. [...] r.), z którego wynika, że Klub A. na 31.12.2002 r. dysponował majątkiem trwałym w wysokości 55.624,50 zł, na dzień zaś 31.12.2003 r. Klub nie posiadał już ww. majątku trwałego. Ponadto znacznie wzrosły zobowiązania, które na 31.12.2002 r. wynosiły 414.686,30.zł (po korekcie złożonej 4.11.2004 r. "Bilans na dzień 31.12.2003 r." -407.852,74 zł) zaś na 31.12.2003 r. wynosiły 720.427,30 zł (po korekcie -724.163,48 zł) i były kilkakrotnie wyższe od należności z tytułu dostaw i usług, które wynosiły 13.210,00 zł na 31.12.2002 r. (po korekcie - 12.810,00 zł) i 78.426,78 zł na 31.12.2003 r. (po korekcie - 74.376,94 zł). Klub nie pozbył się kłopotów finansowych także w 2004 r. o czym świadczy m. in. pismo z 4.11.2004 r. skierowane do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G., w którym Klub przedstawia przyczyny trudnej sytuacji finansowej i działania jakie były podejmowane (szukanie sponsorów, wystąpienie do Wydziału Sportu Urzędu Miasta Ł. o dofinansowanie działalności) aby sytuację tę zmienić. Żadne jednak działania nie wyprowadziły Klubu z kłopotów finansowych, ponieważ (jak wyjaśnia Pan K. K. - prezes Klubu w piśmie z 11.05.2009 r.) ze sponsorowania Grupy Kolarskiej wycofał się główny sponsor firma B., a w ślad za nim pozostali sponsorzy. Pomocy finansowej odmówił także Urząd Miasta Ł. stwierdzając w piśmie z [...] r. znak: [...], że nie ma możliwości prawnej i budżetowej udzielania dotacji lub pomocy finansowej dla Klubu Sportowego A. na pokrycie kosztów zakupu materiałów promocyjnych oraz prezentacji Grupy Kolarskiej. W 2003 r. Klub występował z wnioskiem o rozłożenie zaległości podatkowych na raty między innymi w podatku VAT za 2002 r. , otrzymując stosowną pomoc poprzez ich udzielenie , jednakże nie dotrzymywano warunków płatności, co skutkowało wygaśnięciem z mocy prawa wydanych w tym zakresie decyzji. Już wówczas zadłużenie z tytułu VAT wynosiło 84.327,- zł , a Dyrektor Klubu J. B. opisywał sytuację finansową Klubu jako trudną ( k- 152 akt adm. ). Z przedstawionej obszernej analizy zgromadzonych dowodów organ II instancji wywiódł, że członkowie zarządu Klubu A. składając 7 marca 2005 r. wniosek o ogłoszenie upadłości nie uczynili tego we właściwym czasie, co spowodowało, że tylko niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni z majątku klubu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że niewystarczający jest sam fakt złożenia niekompletnego wniosku, lecz jednym z warunków zwolnienia od odpowiedzialności jest złożenie prawidłowego i prawnie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Podniesiono, że wniosek z dnia 30 grudnia 2004 r. został zwrócony, a zatem nie wywołał żadnych skutków prawnych. Dopiero wniosek zgłoszony 7 marca 2005 r. spełniał określone wymogi formalne lecz nie został on zgłoszony przez członków zarząd Klubu Sportowego A. we właściwym czasie, który jak stwierdził organ odwoławczy, zgodnie z poglądami judykatury i orzecznictwa - jest czasem właściwym ze względu na ochronę wierzycieli. Przy ustaleniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy ocenić czy wniosek ten został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mogli liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Wskazano przy tym ,że oceny kwestii - czy wniosek o upadłość zgłoszono we właściwym czasie należy poszukiwać w przepisach prawa upadłościowego i naprawczego ( art.21 ust.1 , art.11 i art. 10 tej ustawy ). Dokonując takiej oceny w stanie faktycznym sprawy, zdaniem organu II instancji skarżący nie wskazał okoliczności, które mogły doprowadzić do uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, a zatem, że wniosek do sądu upadłościowego złożono w odpowiednim – właściwym terminie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej polegającego na pominięciu przesłuchania w charakterze strony byłego Prezesa Zarządu Klubu - dr K. K. oraz byłego Dyrektora Zarządu – J. B. organ odwoławczy stwierdził, że wniosek ten pojawił się dopiero na etapie odwołania, a ponadto K. K. w piśmie z 11 maja 2009 r. zamieścił obszerne wyjaśnienia dotyczące historii Klubu jego działalności i osiąganych sukcesów, współpracy ze sponsorami oraz sytuacji finansowej i kłopotów Klubu po wycofaniu się sponsorów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 107 § 1 i 1a w zw. z art. 116a Ordynacji Podatkowej poprzez ich wadliwe zastosowanie, przejawiające się na zaniechaniu prowadzeniu postępowań przeciwko wszystkim członkom zarządu Klubu Sportowego A., tj. z pominięciem zakresu odpowiedzialności jako osoby trzeciej członka zarządu Cz. W., z udziałem jego następców prawnych, 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § Ordynacji podatkowej i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dopuszczenia do udziału w sprawie, w charakterze stron pozostałych członków zarządu Klubu Sportowego A., mogących jako osoby trzecie, ponosić wspólną odpowiedzialność materialną za zobowiązania stowarzyszenia, 3. naruszenie przepisów postępowania: art. 122 w zw. z art 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu przesłuchania w charakterze strony byłego Prezesa Zarządu Klubu — dr K. K. oraz byłego Dyrektora Zarządu —J. B. na okoliczności ekskulpacyjne określone w art. 116 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 a Ordynacji podatkowej, a w szczególności: perspektyw Klubu, przyczyn braku płynności finansowej Klubu oraz faktycznych przyczyn upadłości, 4. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116a Ordynacji podtkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwej interpretacji tego przepisu i stwierdzenie, że złożenie do Sądu wniosku o upadłość Klubu Sportowego A. po upływie 14 dni od daty stwierdzonej " niewypłacalności Klubu", co rodzi osobistą odpowiedzialność członków Zarządu Klubu wobec wierzyciela w osobie I U.S. Ł. - G., tym bardziej, że w okresie ostatnich sześciu m-cy 2004r. Zarząd Klubu spłacał swoje zobowiązania w miarę jego możliwości, 5. naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia, kiedy w ocenie organu minąć miał 14 dniowy termin trwałego zaniechania płacenia zobowiązań Klubu, 6. naruszenie przepisów art. 373 par. 1 pkt 1 w związku z art 376 par 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 9 kwietnia 2003 r.) poprzez arbitralne przyjęcie twierdzenia o odpowiedzialności zarządu za spóźniony termin złożenia wniosku o upadłość bez odwołania się w tym względzie do decyzji Sądu upadłościowego. 7. naruszenie przepisów art. 68 par 1 w związku z art. 108 par 2 pkt 2)a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że właściwe jest egzekwowanie zaległości klubu (osoby prawnej) wobec osób fizycznych, którym dostarczono decyzję dopiero w kwietniu 2009 r. po przeprowadzonym i prawidłowo zakończonym wcześniej postępowaniu upadłościowym. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Skarbowy wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 16 czerwca 2010 r. K. K. podniósł, iż organy podatkowe mylą postępowanie podatkowe z postępowaniem likwidacyjnym czy układowym. Wyjaśnił, iż działania stowarzyszenia, jakim był klub sportowy (nastawiony na potrzeby społeczeństwa i młodzieży), nie można rozpatrywać jako podmiot prawa handlowego nastawionego na zysk. W opinii wnoszącego skargę przyjmując wskaźnik niewypłacalności jako wartość zobowiązań nad wartością majątku w przypadku takich stowarzyszeń stale by trzeba było występować o upadłość. Zdaniem skarżącego solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe klubu nie wynika z art. 21 § l pkt 1 Ordynacji podatkowej, a z art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy. Oznacza to, że stosownie do przepisu art. 108 par 2 pkt 2) a OP postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed ponownym doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał powyższą argumentację za bezzasadną i ponownie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył , co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw z uwagi na nietrafność zawartych w niej zarzutów skierowanych pod adresem decyzji organu odwoławczego. Sąd uznaje ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy. Wynika z niego jednoznacznie , że Klub Sportowy A. od wielu lat posiadał kłopoty finansowe i związaną z nimi ograniczoną możliwość regulowania bieżących zobowiązań. A zatem formułowane tezy skargi ,że sytuacja Klubu nie uprawniała do wcześniejszego wystąpienia z wnioskiem o upadłość są bezzasadne . Nie zmienia tego osądu także i to , iż w grudniu 2004 r. Klub zapłacił swoją ostatnią fakturę . Nie sposób uznać, że o konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość zadecydowała dopiero informacja sponsora B. Sp. z o.o. traktująca o wycofaniu się z kontynuowania współpracy w kolejnym 2005 r. i to, że z tym dniem ustały perspektywy na dalsze prowadzenie działalności. Niezwykle obszerna analiza kondycji finansowej Klubu pokazuje, że zobowiązania narastały systematycznie począwszy do roku 2002 r., a majątek jakim dysponował Klub jeszcze w tym roku w wysokości 55.624,50 złotych, nie wystąpił już na koniec 31.12.2003 r. Pomocy finansowej odmówił także Wydział Sportu Urzędu Miasta Ł.. O występujących zaległościach a zatem trudnej sytuacji finansowej Klubu świadczy także to, że wnioskowano w roku 2003 o ulgę w postaci rozłożenia na raty należności w podatku VAT oraz o umorzenie odsetek od tych zaległości ( k-181 i 183 akt adm. ). Swoje uwagi w przedmiocie prowadzenia spraw Klubu w tym gospodarki finansami – zgłaszali w lipcu 2004 r. także zawodnicy zawodowej grupy kolarskiej istniejącej przy Klubie poprzez wyłonionego reprezentanta – M. S. ( k- 178 akt adm. ), uznając za konieczną kontrolę wpływów i wydatków Klubu. Oznacza to ,że sytuacja ta nie była wynikiem zaistnienia nagłych nieprzewidzianych zdarzeń. Członkowie Zarządu Klubu jako osoby dbający o gospodarkę finansową kierowanej jednostki , odpowiedzialni za terminowość realizowania powstających zobowiązań powinni w taki sposób kierować jej interesami ażeby uprawnieni w przypadku zagrożenia stanem upadłości posiadali możliwość jak najszerszego zabezpieczenia swoich wierzytelności , ażeby nie tylko niektórzy z nich zostali zaspokojeni. Temu celowi służy instytucja odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe osób prawnych , która znajdzie zastosowanie zawsze w sytuacji kiedy w ramach podejmowanych czynności kierowania jednostką dopuszczą oni do zaniedbania tego celu a zatem na nich przejdzie obowiązek przejęcia ciężaru wywiązania się z tych zaległości. Celem art. 116a OP jest z pewnością stworzenie dodatkowego czynnika skłaniającego członków organów zarządzających osób prawnych do starannego wykonywania ich obowiązków, w szczególności w dziedzinie regulowania zobowiązań podatkowych osób prawnych czy realizacji wymogów wynikających z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W okolicznościach sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska skarżącego powołującego się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15.06.2009 r. ( III SA/GL 1518/08) , że członek zarząd uwolni się od odpowiedzialności gdy wykaże , że nie przewidywał i nie mógł przewidzieć, że zaistniała sytuacja finansowa wymaga zgłoszenia wniosku o upadłość. Stan niewypłacalności Klubu Sportowego A. nie powstał nagle, tylko i wyłącznie w następstwie wycofania się sponsora B. Sp. z o.o. Istniał już od wielu lat zanim zdecydowano się na podjecie stosownych czynności związanych ze zgłoszeniem stosownego wniosku do sądu upadłościowego. Odpowiedzialność członków zarządu zaistnieje jednakowoż po spełnieniu określonych warunków, o których traktuje art. 116a Op. w zw. z art. 116 Op. Zgodnie z treścią art. 116a Op za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art.116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art.116 Op stosuje się odpowiednio. W myśl art.116 Op za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej, spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1/ nie wykazał, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2/ nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Poprzez odpowiednie stosowanie do członków organów zarządzających, innych niż spółki kapitałowe, osób prawnych - przepisów dotyczących odpowiedzialności za zaległości spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych, odpowiedzialność ta nabrała charakteru osobistego oraz solidarnego. Podmioty te odpowiadają więc całym swoim majątkiem, solidarnie z osobą prawną, za jej zaległości podatkowe wynikające z zobowiązań powstałych w okresie, w którym pełnili obowiązki członków zarządu. Przy czym zakres odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 116a Op, dotyczy zaległości podatkowych osoby prawnej oraz należności wskazanych w art. 107 § 2 Op, a więc: podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowania tych zaliczek, a także kosztów postępowania egzekucyjnego. Przyjmuje się także ,że członkowie organów zarządzających tych osób prawnych odpowiadają bez względu na to, czy rzeczywiście otrzymali jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, na przykład z tytułu wynagrodzenia za pełnioną funkcję lub z tytułu pozostawania w stosunku pracy z danym podmiotem (Por. A. Mariański, Odpowiedzialność członków organów zarządzających osób prawnych za zaległości podatkowe, Monitor Podatkowy 2005/2/25). Na tle odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe innych osób prawnych takich np. jak stowarzyszenie czy fundacja powstało zagadnienie czy odpowiedzialność ta powinna mieć taki sam zakres jak przy spółkach kapitałowych. Do 2003 r. taka odpowiedzialność osób trzecich byłą wyłączona, co powodowało ,że bezskuteczność egzekucji nie pozwalała skierować działań organów podatkowych wobec tych osób, pomimo ,że status członka zarządu tych osób prawnych podobny jest do statusu członka spółki kapitałowej. Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ), z mocą obowiązująca od 1 stycznia 2003 r. dodano art. 116a do Ordynacji podatkowej , ujednolicając w ten sposób odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca nie zdecydował się na rozróżnienie pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą a działającymi non profit – nie nastawionymi na uzyskanie zysku , co oznacza, że członkowie organów zarządzających tych podmiotów ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe bez względu na wystąpienie takiego kryterium . Odnosząc się do kwestii wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, pierwszą z przesłanek jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Istnienie tej przesłanki stanowi przedmiot skargi , albowiem wbrew stanowisku organu skarżący twierdzi, że nie zaistniała ona w stanie faktycznym sprawy. Wywodzi mianowicie ,że skoro sąd upadłościowy orzekł o upadłości Klubu, to oznacza to , że uznał zaistniałą sytuację za niezależną od upadłego ( wniosek został złożony w odpowiednim czasie ) . Nie sposób podzielić tego poglądu. Organy wykazały ponad wszelką wątpliwość ,że wniosek ten z uwagi na niewypłacalność Klubu powinien być złożony wcześniej. Przede wszystkim podnieść należy analizując terminowość złożenia wniosku o upadłość w okolicznościach sprawy ,że "istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Przepis art. 116 ordynacji podatkowej regulujący tę kwestię nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do zasadności" ( wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r., SA/Sz 1856/00, niepubl.). Wniosek ten musi być jednak rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, ale, jak stanowi ordynacja podatkowa, zgłoszenie. Złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony (art. 28-29 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). W takiej sytuacji nie będzie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Tym samym teza skargi , iż dzień 14 grudnia 2004 r. zgłoszenia po raz pierwszy wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości, a następnie jego zwrócenie , był właściwym terminem do jego złożenia jest bezzasadna. Argumentacja , iż stało się tak z uwagi na brak aktualnego sprawozdania finansowego za 2004 r. gdyż w grudniu jeszcze go nie było, pomija całkowicie treść art. 23 prawa upadłościowego i naprawczego , który wskazuje , iż mnjeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości zgłasza dłużnik powinien do wniosku dołączyć bilans sporządzony tylko dla celów tego postępowania, na dzień nie późniejszy niż trzydzieści dni przed dniem złożenia wniosku. Ponadto jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych "wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku. Nie jest dopuszczalne jakiekolwiek odstępstwo od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu" ( wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05, niepubl.). Poza tym sąd upadłościowy uwzględniając złożony wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości nie bada czy wniosek ten mógł być złożony we wcześniejszym terminie. Bada jedynie czy zostały spełnione wymogi określone w art. 10 PUN. W stanie faktycznym sprawy rację przyznać należy organom, ,że członkowie zarządu Klubu nie dotrzymali terminu zgłoszenia wniosku w czasie właściwym , którym to terminem – we właściwym czasie - posługuje się ustawodawca podatkowy, traktując o odpowiedzialności członków organów zarządzających za zaległości podatkowe . Podobnie skarżący nie wskazał na okoliczności , które wyłączałyby jego odpowiedzialność z uwagi na brak winy w niezgłoszeniu wniosku w terminie. W wyroku NSA z dnia 12 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2544/00 ( PP 2002, nr 9, s. 63) Sąd, rozważając kryterium braku winy, stwierdził, iż jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność, oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Skarżący nie wskazał także , na mienie , które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na Klubie jako kolejnej samodzielnej okoliczności mogącej wyłączyć jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe klubu. Chybiony jest także zarzut skargi oznaczony pkt 1 – zasadzający się na nieprawidłowym prowadzeniu przez organy postępowań wobec członków zarządu Klubu Sportowego A. z pominięciem spadkobierców jednego z nich, a mianowicie Cz. W.. Cz. W. jak wynika z akt administracyjnych zmarł 14.09.2002 r. natomiast zaległość podatkowa dotyczy lat 2004 i 2005 r., wobec czego trudno w oparciu o art. 116 § 2 OP wywieść odpowiedzialność innych osób w tym zakresie. Poza tym za takim stanowiskiem przemawia treść zasadnie przytoczonego przez organ orzeczenia Trybunały Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2006 r. ( SK 46/05 ) zgodnie z którym nie przewiduje się następstwa prawnego w wypadku śmierci osoby fizycznej , będącej osobą trzecią odpowiedzialną podatkowo. Nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania poprzez prowadzenie sprawy z pominięciem w charakterze stron pozostałych członków zarządu Klubu Sportowego A. występujących w odrębnie toczonych postępowaniach podatkowych albowiem jak słusznie wskazuje organ odwoławczy byli oni reprezentowani przez wspólnego pełnomocnika adw. L. B., który reprezentował ich interesy ( prawa i obowiązki ) stosowanie do art. 136 OP. Charakter natomiast przedsiębranych czynności nie wymagał ich osobistego działania. Podejmowane przez pełnomocnika działania wywoływały bezpośrednie skutki w sferze ich praw i obowiązków w trakcie toczących się postępowań. Nie ma poza tym wątpliwości, że organ prowadził zgodnie z art. 116 § 1 OP postępowania podatkowe wobec wszystkich byłych członków zarządu stowarzyszenia w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe, co wynika z akt administracyjnych Podejmowane w tym zakresie czynności w żadnej mierze nie pozostawały w opozycji do przywołanej przez skarżącego uchwały NSA z 9 marca 2009 r. ( I FSP 4/08 ) albowiem objęcie odpowiedzialnością za zaległości Klubu obejmuje wszystkie osoby mogące ponosić taką odpowiedzialność. Organy nie wybrały jednego lub kilku z odpowiedzialnych lecz wszczęły postępowanie wobec wszystkich, z tym, że do odrębnych postępowań . Żadna z osób wobec których takie postępowanie zainicjowano nie została pozbawiona możliwości obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Nie doszło zatem do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ( art. 123 § 1 OP ). W przedmiocie ustalenie innego rozkładu ciężaru współodpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu przez poszczególne osoby - jak wskazuje skarżący na str. 4 uzasadnienia skargi – wobec braku podjęcia kompleksowego rozpoznanie sprawy z udziałem koniecznym wszystkich zobowiązanych, zdaniem sądu nic nie stało na przeszkodzie ażeby skarżący w ramach toczonego w jego sprawie postępowania zgłaszał stosowne wnioski dowodowe, wspierające stawianą w tym zakresie tezę, przy czym jest to bezprzedmiotowe na gruncie orzekania o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej. Ustawodawca podatkowy takiej możliwości nie przewidział. Kwestia ta może być ewentualnie przedmiotem odrębnego postępowania sądowego toczonego przed sądem powszechnym. Nie sposób uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 210 § 4 Op poprzez nie wyjaśnienie kiedy "...minął 14 dniowy termin trwałego zaniechania płacenia zobowiązań Klubu". Z analizy stanu faktycznego, dokonanej przez organu w przedmiocie sytuacji finansowej Klubu wynika ponad szelką wątpliwość, że obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość wystąpił znacznie wcześniej niż przyjmuje to skarżący, co oznacza , że dociekanie w chwili wydawania zaskarżonej decyzji kiedy ów 14 dniowy termin minął nie ma żadnego znaczenia . Organy podatkowe w sposób właściwy poprzez odwołanie się do regulacji prawa upadłościowego i naprawczego wywiodły ,że skarżący nie wystąpił z wnioskiem o upadłość we właściwym czasie do czego był zobowiązany zgodnie z art. 21 ust 2 tej ustawy . Wyrazem spóźnienia w podjęciu czynności w zakresie zgłoszenia stosownego wniosku o upadłość jest ustalona sytuacji finansowa klubu na przestrzeni lat 2001 do 2004 pokazująca , iż winno to nastąpić znacznie wcześniej . Są to fakty wynikające ze zgromadzonych dowodów, m. in. sprawozdań składanych w organach podatkowych przez Klub, którym nie sposób przeciwstawić subiektywnych odczuć skarżącego, co do braku wystąpienia zawinienia w doprowadzeniu do stanu upadłości Klubu przez były jego zarząd. Kolejny zarzut skargi dotyczący nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony K. K. oraz J. B. Dyrektora Kluby zdaniem sądu nie ma wpływu na ocenę sytuacji faktycznej będącej podstawą zgłoszenia wniosku do sądu upadłościowego albowiem dotyczy on przyczyn upadłości , braku płynności finansowej a zatem czynności uprzednich wobec zaistnienia tego stanu rzeczy, nadto jak słusznie wskazał organ kwestie te zostały obszernie wyjaśnione w piśmie Prezesa Zarządu K. K., co upoważniało organ do odstąpienia od konieczności przesłuchania po raz kolejny na wskazane okoliczności. Pozbawiony jakichkolwiek racji jest zarzut pominięcia przez organy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego w oparciu o przepisy art. 373 § 1 pkt 1 w zw. z art. 376 § 1 PUN o sądowe rozstrzygnięcie sprawy odpowiedzialności zarządu , co w ocenie skarżącego oznacza de facto kwestionowanie prawomocnych ustaleń sądu ogłaszającego upadłość Klubu, który to sąd uznał zaistniała sytuację za niezależną od upadłego. Przepisy te, co wynika z systematyki wewnętrznej prawa upadłościowego i naprawczego - Tytuł X Postępowanie w sprawach orzekania zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, nie mają w sprawie zastosowania, na co słusznie zwrócił uwagę organ. Odnośnie podniesionego zarzutu przedawnienia z art. 68 § 1 Op wskazać należy , że ustawodawca w zakresie regulacji objętej Rozdziałem 15 Ordynacji podatkowej zatytułowanym – Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich , w art. 118 OP wprowadził regulację szczególna – autonomiczną w zakresie przedawnienia terminu do wydania decyzji, w ten sposób , iż przyjął ,że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej , jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa , upłynęło lat 5. Natomiast zobowiązanie podatkowe wynikające z takiej decyzji ( o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ) wynosi lat 3 od końca roku kalendarzowego , w którym została ta decyzja doręczona ( art. 118 § 2 OP ) . Tym samym nie może być mowy o tym ,że wydano ją z uchybieniem wskazanego przepisu. Poza sporem jest ,że decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego dotyczy zaległości w podatku VAT za niektóre miesiące 2004 r. oraz styczeń i luty 2005 r. , co w połączeniu z regulacją art. 118 § 1 OP pokazuje , że owe 5 lat upływało z końcem grudnia 2009 r. dla zaległości z roku 2004 oraz z końcem grudnia 2010 r. dla zaległości z roku 2005 . Decyzję organu I instancji wydano w czerwcu 2009 r. doręczając ją pełnomocnikowi 19 czerwca 2009 r. a więc przed upływem opisanego wcześniej terminu 5 lat. Przy czy istotne jest , iż ustawodawca uzależnił jedynie wydanie decyzji przez organ I instancji przed upływem rzeczonego terminu , i temu sprostały organy w rozpoznawanej sprawie. Nie przemawia za zasadnością skargi także i ten zarzut , który pojawił się w piśmie procesowym strony , gdzie wywiedziono ,że z uwagi na brzmienie art. 67d § 1 pkt 3 ( błędnie oznaczony w piśmie jako 67a § 1 pkt 3 Op ) , nie doszło do wystąpienia stanu bezskuteczności egzekucji jako warunku sine qua non orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe gdyż organy podatkowe mają możliwość z urzędu udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli kwota zaległości podatkowej nie została zaspokojona w zakończonym postępowaniu likwidacyjnym lub upadłościowym. Nie budzi wątpliwości ,że w hipotezie tego przepisu chodzi o inną sytuację niż ta , którą ma na myśli strona. Z treści tego przepisu wynika, że jego zastosowanie będzie miało miejsce tylko wówczas gdy nie ma możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. W takiej sytuacji zamiast utrzymywać w nieskończoność nie podlegająca ściągnięciu w przyszłości zaległość podatkową wobec braku podmiotu odpowiedzialnego – dłużnika, ustawodawca upoważnił organ do jej umorzenia. W okolicznościach sprawy wobec zaistnienia możliwości przeniesienia odpowiedzialności za zaległości stowarzyszenia na osoby trzeci – członków zarządu brak było podstaw do zastosowania tej instytucji. Z uwagi na szczegółowe wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji zagadnień łączących się z powodami inicjowania postępowania upadłościowego we właściwym czasie oraz rozumieniem tego pojęcia - sąd odstąpił od dokonywania ich wykładni , gdyż utrwalone są one w doktrynie i judykaturze ( np. por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r. I FSK 1115/05 , A.Mariański – Odpowiedzialność członków organów zarządzających osób prawnych za zaległości podatkowe – op. cit. ) , a skład orzekający w sprawie je podziela. Nie jest uprawnione także stanowisko skargi , iż odpowiedzialność członków zarządu powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 Op. co ma ten skutek , iż w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 108 § 1 pkt 2a OP . Jest to teza błędna albowiem jak wynika z akt sprawy na skutek nie uregulowania przez Klub zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane lata, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem znajdzie tu zastosowanie treść § 3 art.108 OP . Nie niweczy tego to , jak sugeruje skarżący , iż w następstwie ogłoszenia upadłości wszystkie tytuły wykonawcze zostały umorzone z mocy prawa. Trudno bowiem zaakceptować twierdzenie o tym , że tytułu te nie były wystawione tylko i wyłącznie wobec wydanego następczo przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia [...] r. - o umorzeniu egzekucji. Teza taka przeczy obiektywnym faktom. Nie sposób także podzielić zasadności pozostałych zarzutów wskazanych w skardze, odnoszących się do naruszeń przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa tj. art. 121 § 1, art. 122, , art. 133 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz wcześniej już wskazanych art.210 § 4 i art. 123 § 1 tej ustawy . Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący celem dotarcia do prawdy rzeczywistej. Z organami współpracował skarżący dołączając obszerną dokumentację Klubu , w celu odtworzenia obiektywnego przebiegu zdarzeń związanych z sytuacją finansową Klubu i to na przestrzeni kilku lat, a następnie organy w sposób wyczerpujący dokonały jego rozważenia ze wskazaniem powodów dla których to uczyniły. Z tego punktu widzenia nie można postawić im zarzutu uchybienia zasadzie wynikającej z art. 122 Op . Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób staranny i merytorycznie poprawny a także wyczerpujący ( art. 180, art. 188 ) ze wskazaniem przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie oraz wyjaśnieniem przyczyn, dla których odmówiono zastosowania przepisów powołanych przez stronę. Organy nie uchybiły zatem zasadzie wynikającej z art. 121 Op, gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego. Podobnie nie sposób uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 210 § 4 OP o czym także wspomniano już wcześniej, albowiem organ przytoczył wszystkie istotne okoliczności faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazał dowody , którym dał wiarę a następnie wyjaśnił podstawę prawną z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa, oraz przyjętą ich wykładnię, z powołaniem się na aktualne kierunki interpretacji występujące w judykaturze. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 12670 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. Sz. Ch.