I SA/Łd 228/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej, kwotę 5.117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., którą określono M. Ś., w podatku VAT: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do maja maj 2009 r.; zobowiązanie podatkowe za miesiące od czerwca do grudnia 2009 r. oraz orzeczono o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), wynikającego z wystawionych przez stronę faktur VAT w poszczególnych miesiącach 2009 r. Zdaniem organu ewidencjonowane przez stronę w stosownych rejestrach faktury VAT (dokumentujące dostawy odzieży oraz akcesoriów) nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. M. Ś. w 2009 r. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej. Jedynym celem zarejestrowanej przez nią w czerwcu 2008 r. firmy A było firmowanie działalności prowadzonej faktycznie przez K. F.-N., pod nazwą B w Ł.. Uzasadnieniem takiego działania były korzyści podatkowe, jakie odnosiła K. F.-N., unikając opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej pod firmą B, podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 40%. Przychody wykazywane przez M. Ś., z działalności gospodarczej prowadzonej w rzeczywistości przez K. F.-N., opodatkowane zostały zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3% od przychodu. Rozstrzygnięciem z [...] września 2012 r. organ pierwszej instancji zakwestionował stronie obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT, jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów. Jednocześnie organ kontroli skarbowej orzekł o obowiązku zapłaty kwoty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: - art. 99 ust. 12, w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez stronę i w rezultacie bezzasadnego uznania, że nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą A; - art. 121, art. 122, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań, mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały dla strony okoliczności niekorzystne, bezpodstawne uznanie, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą A, mimo niewykazania, że nie była ona beneficjentką dochodów wygenerowanych przez to przedsiębiorstwo w 2008 r., niepodjęcie działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie, w szczególności poprzez zaniechanie zweryfikowania związków K. F.-N. z firmą A, dowolną, sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę przedstawionych przez stronę dowodów w postaci oświadczeń dostawców, z których jednoznacznie wynikało, że to strona samodzielnie podejmowała wszelkie niezbędne do prowadzenia firmy czynności, uznanie, że strona prowadząc firmę A wyłącznie firmowała działalność gospodarczą K. F.-N., w sytuacji gdy nie przeprowadzono dowodów potwierdzających, że tego rodzaju relacja pomiędzy nimi faktycznie występowała, dowolną ocenę zeznań świadków, w szczególności K. F.-N., V. B., K. K., K. K., J. K., M. G., polegającą na ich nadinterpretacji oraz cytowaniu w sposób wypaczający kontekst i faktyczne brzmienie ich wypowiedzi, bezpodstawne uznanie, że do prowadzenia działalności przez stronę wykorzystywane były samochody stanowiące własność firmy B, dokonanie ustaleń dotyczących relacji istniejących pomiędzy stroną a K. F.-N. wyłącznie w oparciu o okoliczności i dowody dotyczące 2008 r., w sytuacji gdy przedmiotem postępowania jest działalność prowadzona w 2009 r., całkowite pomięcie twierdzeń podatniczki oraz dowodów przez nią przedstawionych; - art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 o.p., poprzez: oddalenie wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka J. N. oraz M. Ś. w charakterze strony, niewystąpienie przez kontrolujących do wskazanych dostawców strony w celu ustalenia, z kim bezpośrednio kontaktowali się w związku ze współpracą z firmą A, w sytuacji, gdy wskazane dowody dotyczyły okoliczności fundamentalnych dla wyników toczącego się postępowania, tj. charakteru zarejestrowanej na M. Ś. działalności gospodarczej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaznaczył, że strona z pełną świadomością firmowała działalność gospodarczą prowadzoną w rzeczywistości przez K. F.-N., a powodem takiego zachowania były korzyści podatkowe, jakie ta osoba odniosła w 2008 r. rozliczając się w zakresie podatku dochodowego. Wskazano, że K. F.-N. i J. P, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C w Ł., przynajmniej od rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., co drugi rok wymieniali się formą opodatkowania podatkiem dochodowym, tj. z zasad ogólnych przechodzili na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Taki system rozliczania się wskazanych osób w zakresie podatku dochodowego obowiązywał przynajmniej od 1999 r. (dane z systemu POLTAX). Inną stałą zasadą postępowania było to, że podmiot, który opodatkowany był na zasadach ogólnych wykazywał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej do wysokości limitu uprawniającego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w roku następnym, tj. około dziesięciokrotnie niższe niż w latach, w których opłacał ryczałt. Opracowany system rozliczania podatku dochodowego został zakłócony w 2008 r. W związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2008 r. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym K. F.-N., z uwagi na wielkość obrotu, utraciła z końcem lutego 2008 r. prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania (w okresie styczeń - luty 2008 r. osiągnęła przychód ze sprzedaży w kwocie 2 540 718,58 zł) i od dnia 1 marca 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. obowiązana była rozliczać się w zakresie podatku dochodowego według zasad ogólnych. W tym okresie, tj. od 1 marca 2008 r. do 31 grudnia 2009 r., oficjalna działalność K. F.-N. ograniczyła się nagle do wyprzedaży rzekomych zapasów na rzecz P. P. M. Ś. działalność gospodarczą pod nazwą A zarejestrowała od dnia 1 lipca 2008r. do dnia 31 grudnia 2009 r., przy czym transakcje nabycia towarów odbyły się praktycznie wyłącznie w 2008 r., bowiem w 2009 r. strona nabyła jedynie 11 sztuk kurtek marki E . Ponadto działalność firmy A polegała wyłącznie na sprzedaży towaru z kolekcji jesienno-zimowej 2008 r. zamówionej - ze względu na specyfikę branży - ok. 6 miesięcy wcześniej przez K. F.-N.. W 2009 r. strona zafakturowała jedynie wyprzedaż rzekomych zapasów towarów na rzecz P P. i K. F.-N.. Powyższe o zdaniem organu wskazuje, że działalność firmy A w 2009 r. polegała wyłącznie na wyprzedaży towarów, które pozostały na stanie na dzień 31 grudnia 2008 r. Z tego powodu znaczna część ustaleń, która zostanie zawarta w niniejszej decyzji dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r., będzie odnosić się także do okoliczności zaistniałych w 2008 r. Innymi słowy działalność w/w podmiotu w 2009 r. stanowiła kontynuację działalności z poprzedniego roku, tj. została ograniczona wyłącznie do wyprzedaży towarów z roku poprzedniego, tak aby działalność tę można było "wygasić" z końcem roku 2009. W 2009 r. firma C J. P., z uwagi na wysokość obrotów osiągniętych w 2008 r., nabyła prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 3% przychodów. Dodatkowo wskazane wyżej podmioty zamiennie zatrudniały tych samych pracowników, tj. V. B., K. K. i M. G., na czas określony, przy czym zatrudniały ich w tym okresie, gdy opłacały podatek dochodowy w formie ryczałtu. Powyższe wskazuje na opracowany sposób postępowania, stanowiący nadużycie, polegające na fałszowaniu rzeczywistego obiegu towarów i ukrywaniu podmiotu rzeczywiście dokonującego transakcji. Organ zakwestionował samodzielny charakter prowadzonej przez M. Ś. działalności gospodarczej, a także realny charakter dostaw dokonanych przez firmę A dla licznych odbiorców. W rzeczywistości dostaw tych dokonała K. F.-N.. Potwierdza to analiza materiału dowodowego, z którego wynika, że w okresie od sierpnia do grudnia 2008 r. K. F.-N. nadal intensywnie prowadziła działalność gospodarczą, o czym obszernie informowała w pismach kierowanych do organu kontroli skarbowej: Ponadto we wrześniu 2008 r. K. F.-N. uczestniczyła w Targach Poznańskich "D". Zatem od sierpnia do grudnia 2008 r. nadal intensywnie prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą. Co więcej działalność ta nastawiona była na pozyskanie nowych rynków zbytu (Czechy, Słowacja, Austria), jak i nowych klientów, którym oferowano zakup nowych kolekcji odzieży marek E, F i G, z terminem realizacji na początku 2009 r. Zamówienia te z całą pewnością nie były zbierane przez M. Ś., bowiem w 2009 r. nabyła ona wyłącznie 11 sztuk kurtek marki E. Obsługą klientów firmy A od 8 sierpnia 2008 r. zajmowali się pracownicy: V. B., K. K. oraz M. G., którzy do 7 sierpnia 2008 r. byli pracownikami firmy B. W aktach sprawy znajdują się jednak faktury VAT wystawione przez firmę K. F.-N. po dniu 8 sierpnia 2008 r., na których widnieje podpis wskazanych pracowników, jako osób "upoważnionych do wysławiania dokumentów VAT". Można jedynie domniemywać, że sytuacja taka była wynikiem rotacyjnego systemu pracy wskazanych osób, które co pewien czas (mniej więcej co rok) zmieniały pracodawcę, nie zmieniając przy tym miejsca (adresu) pracy. Prawdopodobnym jest, że po paru latach takiej rotacji osoby te mogły się pogubić w tym, kto aktualnie jest ich pracodawcą. Sytuacja ta pokazuje, że osoby te formalnie zatrudnione w firmie A, co potwierdzają zawarte umowy o pracę oraz informacje uzyskane z ZUS, w rzeczywistości nadal wypełniały polecenia K. F.-N., a nie M. Ś.. Innymi słowy, przekazanie tych pracowników do firmy A wynikało z dbałości K. F.-N. o własne interesy, bowiem w ten sposób zapewniła sobie fachową obsługę własnych klientów. Okoliczności te potwierdzają zeznania kontrahentów nabywających towar E. B., J. K., J. K., M. G., I. D., P.S.S. H w K. i B., W. B., R. K. oraz A. K. Przedstawione okoliczności wykazały, w ocenie organu, że M. Ś.: nie miała żadnego wpływu zarówno na ilość zamówionego towaru, jak i na jego cenę, na cenę sprzedawanych towarów, bowiem zostały one ustalone na etapie zbierania zamówień, dostaw towarów dokonywała wyłącznie na rzecz podmiotów ujętych w "bazie klientów" przekazanej przez K. F.-N., którym należało jedynie wysłać towar z załączoną fakturą VAT, do obsługi klientów "przejęła" z dniem 8 sierpnia 2008 r. byłych pracowników firmy B, chociaż zebrany materiał dowodowy pokazuje, że wskazani pracownicy również po tej dacie wystawiali faktury VAT w imieniu firmy, w której już nie pracowali. Okoliczności te znajdują również swoje odzwierciedlenie w złożonych przez stronę deklaracjach VAT-7. Dalej organ wskazał, że z okazanych dokumentów wynika, iż M. Ś. w lipcu i sierpniu zawarła z K. F.-N. trzy umowy pożyczki na łączną kwotę 860 000 zł, a we wrześniu 2008 r. z J. P. jedną umowę na kwotę 300 000 zł. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek dowodów - poza formularzami deklaracji PCC-3 - świadczących o faktycznym udzieleniu pożyczek z uwagi na gotówkową formę przekazania środków pieniężnych. Deklaracje PCC-3 zostały złożone do Urzędu Skarbowego 21 października 2010 r. zaś strona wyjaśniła, że opóźnienie w złożeniu deklaracji wynikało wyłącznie z jej niedopatrzenia. Szczegółowe dane na temat udzielonych pożyczek, w tym: podpisanych umów, ustalonego oprocentowania, terminów spłaty oraz wyjaśnienia dotyczące braku płynności finansowej mającej skutkować nieterminową spłatą pożyczek, zostały przedstawione na str. 30-33 decyzji organu kontroli skarbowej. Z informacji tych wynika m.in., że na dzień 31 grudnia 2008 r. kwota zobowiązań A wobec dostawców wynosiła 1 171 498 zł, a saldo środków pieniężnych na rachunku bankowym wynosiło 1 991 994,77 zł. Strona nie miała również żadnych problemów ze spłatą zaciągniętych pożyczek, bowiem z akt sprawy wynika, że wszystkie pożyczki udzielone przez K. F.-N. zostały spłacone przed wyznaczonym terminem. W ocenie organu "opóźnienie" w złożeniu deklaracji PCC-3 podyktowane było tym, że postanowieniem z 24 września 2010 r. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie wobec K. F.-N., a postanowieniem z dnia 11 października 2010 r. wszczął postępowanie wobec M. Ś.. Umowy pożyczek zostały sporządzone zatem na potrzeby niniejszego postępowania, w celu uwiarygodnienia, że M. Ś. dysponowała niezależnie środkami na prowadzenie działalności, tj. sama nimi zarządzała. Z informacji przekazanych przez Bank I S.A., w którym strona pracowała wynika, że w okresie od lipca do grudnia 2008 r., tj. w okresie, w którym strona rzekomo prowadziła działalność gospodarczą M. Ś. przebywała na zwolnieniu lekarskim w dniach od 4 do 12 września oraz od 18 września do 31 grudnia. Innymi słowy, na 128 dni roboczych okresu od lipca do grudnia 2008 r., strona 78 dni przebywała na zwolnieniu lekarskim. Zdaniem organu materiał dowodowy wskazuje, że nastąpił fikcyjny podział działalności prowadzonej przez K. F.-N. pod nazwą B, a M. Ś. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą A, przy czym organ nie kwestionuje, że pewne czynności wobec osób trzecich były przez stronę wykonane, tj. założyła rachunek bankowy, którego numer był podawany na fakturach sprzedaży, podpisywała faktury VAT dokumentujące sprzedaż, polecenia przelewu, Jej podpis figurował na umowie z firmą kurierską oraz na umowie najmu lokalu. Były to jednak działania pozorne, których celem było ukrycie tej osoby, która w rzeczywistości czerpała zyski z działalności i ponosiła ryzyko ekonomiczne. Taką czynnością pozorną było wystawienie przez B na rzecz A faktury VAT z [...] r. nr [...], dokumentującej świadczenie usług magazynowych w 2009 r., którą strona dołączyła do odwołania jako dowód wskazujący na fakt, że prowadzona przez nią działalność miała rzeczywisty charakter. W konsekwencji za prawidłowe zostało uznane stanowisko organu pierwszej instancji, kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich faktur VAT zaewidencjonowanych w stosownym rejestrze, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz kwestionujące obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego ze wszystkich wystawionych faktur VAT, które miały dokumentować dostawy towarów dla kontrahentów, w oparciu o art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Organ zaznaczył, że definicja pojęcia podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie w art. 5 ust. 1 powołanej ustawy czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, to zdefiniowanie pojęcia podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. W niniejszej sprawie nie został spełniony ani warunek podmiotowy, ani warunek wynikający z przedmiotowego zakresu opodatkowania, bowiem M. Ś. nie można przyznać statusu podatnika prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą, a ponadto nie dokonała ona żadnej czynności, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT, której rozstrzygnięciem z [...] r. organ pierwszej instancji przypisał wartości wykazane pierwotnie przez M. Ś. w deklaracjach VAT-7 za okresy od lipca do grudnia 2008 r. Skoro zaś M. Ś. nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej i nie wykonała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a użyczyła jedynie swojego imienia i nazwiska innej osobie, która w z tego tytułu miała określone korzyści finansowe w postaci niższych zobowiązań w podatku dochodowym, to zasadnym było zastosowanie art. 108 ustawy o VAT. W skardze na powyższą decyzję podatniczka podtrzymała dotychczasowe zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z [...] r. zawieszono postepowanie przed WSA w Łodzi do czasu prawomocnego zakończenia postepowania w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 199/13 ze skargi podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. Zawieszone postępowanie podjęte zostało postanowieniem z 9 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż na tym etapie postępowania na uwzględnienie zasługują jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT) jest przedwczesny. W ocenie sądu organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie istoty sprawy, a w szczególności tego, czy pomiędzy K. F.-N., a skarżącą istniał stosunek firmanctwa. Zagadnienie to było przedmiotem zasadniczego sporu pomiędzy stronami, dlatego też wady postępowania w tym zakresie miały istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim wskazać należy, firmant nie jest podatnikiem (nie mieści się definicji zawartej w art. 7 § 1 o.p.), ani też osobą, o której mowa w art. 7 § 2 o.p. Jedynym przepisem prawa podatkowego definiującym istotę firmanctwa jest przepis art. 113 o.p. Wynika z niego, że firmant jest tzw. osobą trzecią (art. 113 o.p. znajduje w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej), którą podatnik, za jej zgodą wykorzystuje (posługując się imieniem i nazwiskiem lub firmą tej osoby), w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. W związku z tym, że firmanctwo jest nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą, należy przypomnieć treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że istotną cechą działalności gospodarczej jest prowadzenie jej we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Podobnie, co do istoty działalność gospodarczą i podmiotowość podatkową definiuje art.15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W przepisie tym także wskazuje się na samodzielność oraz ciągły charakter podejmowanych czynności. Firmant oczywiście nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, bowiem wykonuje ją w imieniu innej osoby (brak przymiotu samodzielności), która swoją własną działalność lub jej rozmiar zamierza ukryć pod cudzą firmą. W ocenie sądu w pojęciu samodzielności, o którym mowa w art. 15 ust.1 ustawy o VAT mieści się prawo do podejmowania decyzji w ramach działalności, odnoszenie korzyści z jej prowadzenia, ryzyko oraz ponoszenie odpowiedzialności wobec osób trzecich. W ocenie sądu jeśli podmiot (podatnik) realizuje wszystkie wyżej wskazane faktory składające się na samodzielność (lub prowadzenie działalności we własnym imieniu) nie może być uznany za firmanta. Od strony pozytywnej musi istnieć pomiędzy firmantem, a firmowanym porozumienie, którego istota sprowadza się do wykorzystania jego imienia lub firmy celem ukrycie swej działalności lub jej rozmiaru. Skuteczne uznanie podmiotu za firmanta rodzi ten skutek na gruncie ustawy o VAT, że faktury wystawione przez taki podmiot nie rodzą, co do zasady po stronie odbiorcy towarów lub usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający (art. 88a ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT), z drugiej strony konsekwencją wystawienia takich faktur jest obowiązek zapłaty podatku VAT przez firmanta na podstawie art.108 ust.1 tej ustawy. Nie ma potrzeby uzasadniać, że podstawą zastosowania normy prawa materialnego jest właściwe odtworzenie istotnego z punktu widzenia tej normy stanu faktycznego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe, temu obowiązkowi nie sprostały. W tym miejscu wypada wspomnieć, że przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny były między innym sprawy ze skargi P. P. na decyzje określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 i 2009 rok (wyroki z 17 listopada 2015 r., w sprawach II FSK 3385-3386/13). W tych sprawach organy zakwestionowały prawo P. P. do obniżenia podstawy opodatkowania między innymi o koszty wynikające z faktur wystawionych przez A M. Ś. z tego powodu, że także i w tych postępowaniach została ona uznana za firmanta. Wyroki WSA w Łodzi zostały uchylone, a oceniając zgodność z prawem tych rozstrzygnięć NSA wskazał, że sąd "pierwszej instancji przedwcześnie w ślad za organami podatkowymi przyjął, że firma A nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej" Taka ocenę podziela sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Na marginesie tylko należy wspomnieć, że decyzje w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego M. Ś. za lata 2008-2009 został wyeliminowane z obrotu. WSA w Łodzi wyrokami z 6 czerwca 2013 r., w sprawach I SA/Łd 198-199/13 stwierdził ich nieważność, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 27 stycznia 2016 r. oddalił skargi kasacyjne (II FSK 3038-3039/13). W kontekście powyższego zasadne okazały się zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz oddalenie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych. Wskazane zarzuty związane są z problematyką poprawności postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy podatkowe, dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny odniesie się do tych zarzutów łącznie. Rację ma skarżący podnosząc, że dokonano szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącej niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która mogła potwierdzać fakt, że skarżąca rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą. 1. Organy nie wyjaśniły, czy środki (zysk), który został wypracowany zasilił działalność gospodarczą prowadzoną przez K. F.-N., ewentualnie, czy powiększyły one jej prywatny majątek. Jeśli istotą firmanctwa jest ukrywanie pod cudzą firmą swej działalności gospodarczej, to oczywiste jest, że owoce tej działalności winny stać się udziałem firmowanego. Organ kontroli i Dyrektor Izby Skarbowej podjęli próbę rozliczenia działalności A w latach 2008-2009, ale nie wyjaśniły, co stało się z kwotą ponad 900 000 złotych, która pozostała skarżącej po spłaceniu pożyczek. Nie idzie przy tym o to, że skarżąca nie potrafiła wyjaśnić, co się z owymi środkami stało, ale wykazanie, że trafiły one do K. F.-N., 2. Kluczowym dowodem w takich sprawach jak niniejsza powinny być oczywiście zeznania. Prawdą jest, że skarżąca w postępowaniu nie złożyła zeznań w charakterze strony, natomiast wielokrotnie udzielała ona organowi pisemnych odpowiedzi na zadawane pytania. Organ odwoławczy ocenił je "jako pobieżne i lakoniczne" i jeszcze do tego "udzielane po wielu monitach". Takiej oceny składanych przez skarżącą pisemnych wyjaśnień sąd nie akceptuje. Wręcz przeciwnie, charakteryzują się one szczegółowością i rozeznaniem w branży, w której działała A. Zwłoka w udzieleniu odpowiedzi na zadane pytania mogła być efektem ich szczegółowości, 3. Podobnie kluczowy charakter winny mieć zeznania pracowników A. Takie zeznania zostały odebrane (V. B. k. 207-209, M. G. k. 252-253,K. K. k. 172-173, wszystkie w tomie I akt administracyjnych). Generalnie z zeznań wszystkich tych świadków wynikało, że działalność gospodarczą pod firmą A prowadziła skarżąca. Organ zakwestionował prawdziwość tych zeznań konfrontując je z relacjami kontrahentów (odbiorców) firmy A, akceptując przy tym, że podmioty te nie wskazały M. Ś. jako osoby, z którą utrzymywali kontakt biznesowy, a ponadto to, że zamówienia były składane z dużym wyprzedzeniem. Jednocześnie organ kontroli zakwestionował relacje tych nabywców towarów od A którzy potwierdzili, że utrzymywali kontakty z M. Ś.. Trzeba w związku z tym wskazać, że okoliczności te nie podważają rzeczywistego prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej. Skoro A zatrudniała handlowców, to powinno być oczywiste, że kontrahenci (odbiorcy) z tym osobami utrzymują kontakt, a nie bezpośrednio z właścicielem. Podobnie rzecz się ma z wcześniejszym kontraktowaniem, zwłaszcza w kontekście tego, że M. Ś. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej otrzymała bazę klientów firmy B. Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że pracownicy A byli przesłuchani w takim czasie czynności UKS w Ł. (maj-czerwiec 2011 r.), kiedy jeszcze nic nie wskazywało na to, że aktywność organu kontroli będzie nakierowana na zagadnienie firmanctwa. Treść zadawanych podczas tych przesłuchań pytań również nie powinna nasunąć tym osobom, ani pełnomocnikowi skarżącej takiego wniosku. Z punktu widzenia przedmiotu sporu, zadawane pytania były neutralne, natomiast osoba M. Ś. w zeznaniach tych zwykle pojawiała się przy okazji omawiania zasad organizacji działalności handlowej w ramach A. Pomiędzy zeznaniami pracowników skarżącej występują drobne rozbieżności, niemniej nie powinny ona stanowić podstawy do odmowy im wiarygodności. W tym miejscu należy podnieść, że z zeznań pracowników A (w szczególności K. K.) wynika, że skarżąca swe czynności wykonywała w godzinach porannych lub popołudniowych, co może oznaczać, że argumentacja organów o niemożliwości łączenia przez M.Ś. pracy w banku I na pełny etat z pracą w swej firmie, nie jest trafna. 4. Działalność gospodarcza, w tym handlowa nie polega wyłącznie na utrzymywaniu kontaktów z producentami i odbiorcami, polega także na wykonywaniu szeregu innych czynności. Z akt sprawy wynika, że M. Ś. podpisała umowy z firmą przesyłkową J (oraz aneks do tej umowy), a także z firmą spedycyjną K. Niewątpliwie zawieranie tego rodzaju umów mieści się w działalności handlowej (a taką prowadziła A). Organy w toku postępowania nie wyjaśniły, w jaki sposób doszło do ich zawarcia, a w szczególności z kim po stronie A kontaktowały się J iK. Podobnie w działalności gospodarczej mieści się prowadzenie sporów sądowych. Z akt sprawy wynika, że A poniosła opłatę na rzecz sądu (wpis ?) i że opłata ta była związana z wydaniem nakazu w postępowaniu nakazowym. Jak się wydaje decyzje w przedmiocie sporów sądowych winny spoczywać na prowadzącym działalność, dlatego istotne jest wykazanie, w jaki sposób doszło do owego sporu, kto występował z powództwem. 5. Organy podatkowe udowodnioną tezę, że działalność A stanowiła realizacja wcześniejszych zamówień (dostaw i sprzedaży), na wcześniej ustalonych warunkach (cenach) w ramach B. W związku z tym skarżąca nie podejmowała żadnych istotnych decyzji, także nie ponosiła ryzyka. Organy pominęły przy tym kwestię, że A udzielała swym klientom upustów oraz dokonywała wyprzedaży tzw. stoków. W toku postępowania organy nie wyjaśniły, jaką rolę w tym zakresie odgrywała skarżąca, w szczególności kto podejmował decyzję o udzieleniu upustu, czy zasady udzielania upustu w A były takie same jak w B oraz kto podejmował decyzję o cenach stoków. 6. Dokonując ustaleń faktycznych organy oparły się na poszlakach (dowodach pośrednich), które ich zdaniem prowadzą do jedynego, zgodnego z zasadami wiedzy i doświadczenia wniosku, że M. Ś. firmowała jedynie działalność K. F.-N., która ze względów podatkowych ukryła swoją aktywność. Taki zabieg jest oczywiście dopuszczalny, pod warunkiem jednakże, że wszystkie okoliczności układające się w ciągu poszlak zostały w sposób prawidłowy ustalone. Niemniej w tego typu postępowaniach zawsze pozostaje pewien margines niepewności (wnioski oparte są na prawdopodobieństwie), co oznacza, że dla zagwarantowania realizacji praw strony konieczne jest oddalanie tylko takich wniosków dowodowych, które zmierzają jedynie do wydłużenia postępowania, nie dotyczą okoliczności istotnych dla wyniku sprawy albo też dotyczą okoliczności udowodnionych (uznanych za udowodnione) zgodnie z tezą dowodową. W szczególności nie dopuszczalne jest – zdaniem sądu – stosowanie takiej interpretacji art. 188 o.p., która polega na oddalaniu wniosków dowodowych strony z uzasadnieniem o zebraniu już wystarczającego materiału dowodowego i braku potrzeby jego kontynuowania. Pełnomocnik skarżącej złożył szereg wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z dokumentów z zeznań świadków i strony. Dowody te miały by być przeprowadzone na odmienną od uznanej przez organy tezę (M. Ś. prowadziła działalność gospodarczą). W ocenie sądu organy winny ponownie ocenić zasadność tych wniosków z uwzględnieniem uwaga zawartych w tej części uzasadnienia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organu usuną spostrzeżone przez sąd wady postępowania, w tym w zakresie niezbędnym uzupełnią postępowanie dowodowe. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, w związku z art. 205 § 2 tej ustawy. P.C.