I SA/Łd 229/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę. I SA/Łd 229/15 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r. określającej A. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 408.029 zł. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy stwierdził, że spełnione zostały określone w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. Wyżej wskazana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. jest decyzją nieostateczną, bowiem podatnik wniósł od niej odwołanie. Organ podatkowy prowadzi przeciwko A. B. postępowanie egzekucyjne z tytułu: ← podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z brakiem wpłaty zaliczek na podatek dochodowy za lipiec, listopad i grudzień 2005 r., ← podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za różne miesiące 2010, 2011 i 2012 r., ← nieuiszczonej kary porządkowej, ← podatku dochodowego od osób fizycznych z zeznania rocznego za 2013 r. Ponadto organ ten prowadzi przeciwko podatnikowi egzekucję należności publicznoprawnych, których wierzycielami są: ← Prezydent Miasta Z. z tytułu podatku od nieruchomości, ← Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. z tytułu podatku od towarów i usług, ← ZUS Odział Ł. [...] Inspektorat z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Pracy, ← ZUS [...] Oddział w Ł. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, ← ZUS Oddział w Ł. Inspektorat w Z. Ł. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Łączna wysokość zaległości publicznoprawnych podatnika liczona tylko w zakresie należności głównych, realizowanych w drodze egzekucji administracyjnej wynosi 497.442,85 zł. Ponadto podatnik odpowiada za odsetki za zwłokę od tych zaległości, koszty upomnienia i koszty egzekucyjne. W ocenie organu podatkowego wysokość zaległości publicznoprawnych podatnika oraz kwoty określonego decyzją zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uprawdopodabnia w znacznym stopniu, że to zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie przez podatnika wykonane, tym bardziej że zobowiązania podatkowe podatnika są realizowane w trybie egzekucji już od 2002 r. Ponadto dochód wykazany przez A. B. w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 108.886,69 zł wystarczyłby jedynie na pokrycie niewielkiej części zaległości. Podobny wniosek płynie z analizy posiadanego przez podatnika majątku, to jest lokalu użytkowego w Z. o zadeklarowanej wartości 250.000 zł, lokalu mieszkalnego w Ł. o zadeklarowanej wartości 450.000 zł, środków pieniężnych o wartości 1.000 zł i antyków o łącznej wartości 90.000 zł. Także posiadane przez podatnika środki trwałe nie przedstawiają znacznej wartości, gdyż są to środki trwałe o łącznej wartości początkowej 28.300 zł oraz środki trwałe podlegające jednorazowej amortyzacji o łącznej wartości początkowej 5.117,64 zł. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. uznał, że istnieje znaczna obawa, że zobowiązanie określone w decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r. nie zostanie wykonane. W zażaleniu na to postanowienie podatnik zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 191, art. 217 § 2 oraz art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że organ podatkowy nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego i nie rozpatrzył wyczerpująco dowodów zgromadzonych, nie ustalił całościowo sytuacji majątkowej podatnika i w tym zakresie oparł się na nieaktualnych informacjach oraz nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r. nie zostanie wykonane. Podatnik stwierdził, że organ poza wskazaniem na zaległości publicznoprawne podatnika nie przedstawił żadnej analizy wpływu tego stanu rzeczy na wykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a także niewłaściwie zastosował art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wykazał związku pomiędzy brakiem możliwości ustanowienia hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a określeniem podatnikowi zobowiązania podatkowego. Poza tym zdziwienie podatnika budzi podana w zaskarżonym postanowieniu ocena wartości majątku podatnika, w jego ocenie zaniżona. Organ zignorował też dyspozycję art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, który jest dopełnieniem normy z art. 239b § 1 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy określone wyżej postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B.. Na wstępie stwierdził, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia A. B. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. zostało zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2014 r., uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu [...] Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] sierpnia 2014 r. Powołując się na aktualną linię orzecznictwa sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jakkolwiek rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest nieostatecznym decyzjom organów pierwszej instancji i nadanie takiego rygoru następuje do czasu rozpoznania odwołania od takiej decyzji, to jednak wydanie decyzji ostatecznej nie czyni bezprzedmiotową sprawy nadania rygoru nieostatecznej decyzji wymiarowej, gdyż w sferze materialnoprawnej pozostają skutki nadania rygoru. Także w sprawie niniejszej postępowanie zażaleniowe nie stało się bezprzedmiotowe, bo zobowiązanie podatkowe określone decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. zostało objęte tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...] października 2014 r. doręczonym w dniu 23 października 2014 r., a organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Dalej organ odwoławczy wywodził, że podstawą prawną nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. był art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. stosując ten przepis oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie naruszył prawa, gdyż wykazał istnienie przesłanek nadania rygoru. Wykazał bowiem, że wobec podatnika prowadzone były postępowania egzekucyjne z wniosku różnych wierzycieli, a łączna kwota odsetek za zwłokę, kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia znacznie przewyższa podaną przez organ pierwszej instancji łączną kwotę zaległej należności głównej. Skoro daniny publiczne nie są regulowane przez stronę dobrowolnie, a najstarsze zaległości datują się na 1999 r., to oznacza, że rozmiar posiadanych zaległości oraz trwały charakter niewykonywania ciążących na stronie zobowiązań publicznoprawnych uprawdopodabniają niewykonanie zobowiązania podatkowego określonego decyzją, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Odniesienie się przez organ pierwszej instancji do sytuacji majątkowej strony było dodatkowym argumentem uprawdopodobnienia niewykonania decyzji wymiarowej, a ustalając tę sytuację majątkową organ oparł się na oświadczeniu majątkowym strony z grudnia 2012 r. oraz na ewidencji środków trwałych. Organ odwoławczy dodał, że jeżeli podatnik kwestionuje powyższe ustalenia i wnioski organu, to mógł je podważać, a w szczególności wskazać źródła majątku o istotnej wartości lub wskazać inne okoliczności, nieznane organowi, a podważające wnioski o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego. W żadnym fragmencie zażalenia podatnik nie kwestionuje aktualności ustaleń organu pierwszej instancji (pochodzących z postępowania kontrolnego) dotyczących stanu majątkowego. Prowadzone od wielu lat postępowanie egzekucyjne przeczy sugestiom podatnika o posiadaniu przez niego jakiegoś majątku posiadającego wartość egzekucyjną, który mógłby wystarczyć na pokrycie wszystkich zaległości, które na początek grudnia 2014 r. wynosiły 1.935.558 zł. Także wysokość zadeklarowanego za rok 2013 dochodu nie uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej za rok 2009 zostanie wykonane. Zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za oderwany od stanu faktycznego, gdyż organ pierwszej instancji nie powoływał się na przesłankę nadania rygoru określoną w tym przepisie. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jakkolwiek fakt odwołania się podatnika od decyzji wymiarowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nie jest sam w sobie przesłanką nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak w kontekście innych, pozytywnych przesłanek nadania rygoru może świadczyć o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy ocenił, że postępowanie w sprawie nadania rygoru było prowadzone prawidłowo, a zaskarżone odwołaniem postanowienie zostało wydane po zebraniu koniecznego materiału dowodowego i po właściwej jego ocenie. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i tym samym o uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności, strona powtórzyła zarzuty podnoszone wcześniej w odwołaniu stwierdzając, że organ nie wykazał istnienia okoliczności uzasadniających nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez podatnika wykonane. Przede wszystkim, poza wskazaniem na zaległości publicznoprawne podatnika, organ nie przedstawił analizy tego stanu rzeczy na wykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego podana przez organ pierwszej instancji wartość majątku posiadanego przez podatnika budzi uzasadnione zdziwienie, gdyż lokal użytkowy położony w Zgierzu znajduje się w centrum Z. i wartość samej działki przekracza znacznie wskazaną kwotę 250.000 zł. Twierdzenia organu o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika są gołosłowne. Skarżący podkreślił też, że decyzja wymiarowa Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i sprawa w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. została przekazana do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Fakt uchylenia decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] sierpnia 2014 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jest niesporny. Wskazał już na to Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonym postanowieniu. Skarżący także wskazuje na to w skardze, ale nie wywodzi z tego, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe i że Dyrektor Izby Skarbowej nie powinien dokonywać merytorycznej oceny postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., lecz powinien umorzyć postępowanie zażaleniowe. Wprost przeciwnie, z treści skargi wynika, że skarżący uznawał konieczność merytorycznej oceny postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, z tym że ta ocena dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2014 r. jest, w ocenie skarżącego, błędna. Należy więc stwierdzić, że nie jest przedmiotem sporu to, iż pomimo uchylenia nieostatecznej decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, postępowanie wywołane wniesieniem zażalenia na postanowienie z dnia [...] września 2014 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. nie stało się bezprzedmiotowe. Dodatkowo tylko można wskazać, że poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, co do bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego lub też konieczności rozpatrzenia zażalenia, w razie uchylenia nieostatecznej decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zmieniały się. Już wcześniej przyjmowano, że w przypadku uchylenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wywołany zostaje skutek w postaci odebrania takiej decyzji przymiotu podlegania wykonaniu. Obowiązki wynikające z takiego aktu prawnego nie są zatem wymagalne. Postępowanie egzekucyjne umarza się m.in. wtedy, gdy obowiązek nie jest wymagalny, co wynika z art. 59 § 1 pkt 2 cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tego przepisu może być uchylenie postanowienia nadającego nieostatecznej decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. A zatem co do zasady umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, w szczególności zaś zajęcia, ustanowienia dozoru nad zajętymi ruchomościami, czy też zarządu nad nieruchomością. Sąd ma też na uwadze treść niedawnej uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. FPS 8/13, w której stwierdzono, że "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.)". Wobec tego należy przyjąć, że po wydaniu decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ ten winien rozpatrzyć wniesione zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W efekcie stwierdzenia wadliwości tego postanowienia może bowiem nastąpić unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Reasumując powyższe uwagi należy stwierdzić, że merytoryczne rozpatrzenie przez organ odwoławczy zażalenia wniesionego przez skarżącego było zasadne zarówno z powodu skutków, jakie mogły powstać w zakresie postępowania egzekucyjnego w związku z wykonywaniem decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jak i w związku z możliwymi skutkami w sferze prawa materialnego wywołanymi zastosowaniem środka egzekucyjnego w takiej sytuacji. Dodać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazywał na zastosowanie przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Twierdzenie to nie jest negowane. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że nie są one uzasadnione. Organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania zebrały dostateczny materiał dowodowy, dokonały jego rozpatrzenia i ustaliły właściwie istotne okoliczności sprawy, a w rezultacie tych czynności właściwie zastosowały art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczające jest wykazanie jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4, oraz jednoczesne uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, który to wymóg wynika z § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazując na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1 organ określił, jakie postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych toczą się wobec podatnika. Tym informacjom skarżący nie zaprzeczył. Z przedstawionych przez organ informacji wynika jasno, że są to postępowania na podstawie różnych tytułów wystawionych przez różne organy publicznoprawne. Łączna kwota egzekwowanych należności razem z odsetkami, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia jest bardzo duża i znacznie przekracza zarówno zadeklarowany dochód osiągnięty za rok 2013, jak i wartość majątku posiadanego przez skarżącego. Odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest bezprzedmiotowe, bowiem organ, nadając rygor natychmiastowej wykonalności, nie powoływał się przecież na przesłankę przewidzianą w tym przepisie, a jak już wcześniej wspomniano, dla nadania rygoru wystarczające jest spełnienie jednej z przesłanek z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalony stan faktyczny w sposób oczywisty uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadano rygor, mogło nie zostać wykonane. Należy podkreślić, że ustawodawca użył pojęcia "uprawdopodobnienia". Oznacza to, że organ podatkowy powinien wykazać, że w świetle ustalonych okoliczności i zasad logicznego rozumowania, istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Przy czym nie chodzi tylko o obawę dobrowolnego niewykonania zobowiązania przez podatnika, ale także o obawę niemożności wyegzekwowania należności. Skoro przeciwko skarżącemu toczą się postępowania egzekucyjne na podstawie różnych tytułów, dotyczą łącznie znacznych kwot, istnieją kłopoty ze sprawnym przeprowadzeniem egzekucji, a majątek posiadany przez skarżącego, o którym wie organ, jak i deklarowane przez niego dochody za 2013 r., są znacznie mniejsze w porównaniu do zaległości publicznoprawnych, to nasuwał się logiczny wniosek, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją, której nadano rygor, mogło zostać niewykonane. Istniała więc podstawa do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. Oczywiste jest, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania może wynikać m.in. z porównania wartości posiadanego przez podatnika majątku do wysokości ciążących na nim zobowiązań. Sugestie podatnika, że posiadany przez niego majątek może mieć większą wartość niż wskazana przez organ podatkowy i że błędne są wnioski organu, że wartość tego majątku nie wystarczyłaby na pokrycie wszystkich zaległości publicznoprawnych, nie zasługują na akceptację. Są to jedynie niczym niepoparte sugestie. Skarżący nie przedstawił żadnych sprawdzalnych argumentów mogących przemawiać za tym, że posiada majątek wystarczający na pokrycie zaległości. Nie wskazał innych składników majątku niż te wymienione w postanowieniu o nadaniu rygoru, ani też nie przedstawił dowodów na to, że wskazane składniki majątku mają istotnie wyższą wartość. Wartość wskazana przez organy została przecież przyjęta według oświadczenia samego skarżącego złożonego nie tak dawno, bo w grudniu 2012 r. Skarżący nie twierdzi przecież, że złożył fałszywe oświadczenie, że wprowadził organ w błąd. Nic nie wskazuje na to, że w ciągu około dwóch lat wartość posiadanych przez skarżącego nieruchomości lub antyków istotnie wzrosła. Reasumując, należy stwierdzić, że zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione. Sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Istniały podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. określającej A. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r., poz. 270) należało oddalić skargę. DB