I SA/Łd 23/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. sprawy ze skargi P. M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] Znak: [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe A. spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r. oraz za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. orzekającą o odpowiedzialności P. M. M. byłego członka zarządu A Sp. z o.o. w Z. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zaległości podatkowe ww. spółki wynikają ze złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w Ł. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których spółka wykazała zobowiązania za: sierpień 2009 r., październik 2009 r., styczeń 2010 r., marzec 2010 r. i kwiecień 2010 r. oraz deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, w których spółka wykazała kwotę pobranego podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące: listopad 2010 r., grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. Podatek wykazany w deklaracjach oraz decyzjach nie został przez spółkę uregulowany, dlatego też na powstałe zaległości podatkowe wystawione zostały tytuły wykonawcze. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy wymienił kolejne czynności mające na celu wyegzekwowanie zaległości. Następnie wskazał, że iż postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] (obecna sygnatura [...]) Sąd Rejonowy w S. ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację majątku. Z uwagi na ogłoszenie upadłości spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zgłosił do Sądu Rejonowego w Sieradzu wierzytelność Skarbu Państwa w łącznej kwocie 212.662,90 zł, która została zakwalifikowana do kategorii III. Syndyk masy upadłości w dniu 4 kwietnia 2012 r. dokonał wpłaty w kwocie 19.407,59 zł. Powyższa kwota została zaliczona na należność główną za sierpień 2009 r. Organy podatkowe stwierdziły, że zaległości podatkowe wynikają ze zobowiązań, których terminy płatności upływały w czasie pełnienia przez P. M. M. obowiązków członka zarządu. Ustalono, że P. M. M. pełnił funkcję prezesa spółki od 30 kwietnia 2007 r. do dnia 17 kwietnia 2011 r., tj. do dnia ogłoszenia upadłość spółki. Organy podatkowe oceniły, że strona nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazały, że zgodnie z art. 10 i art. 11 z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadąjącą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 31 grudnia 2010 r. Analizując zgromadzone w sprawie dokumenty, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż spółka już w latach 2007 i 2008 posiadała zobowiązania wobec swoich kontrahentów i Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W 2009 r. sytuacja płatnicza spółki uległa zdecydowanemu pogorszeniu, o czym świadczą kolejne zobowiązania spółki wobec: Urzędu Miasta P. z tytułu podatku od nieruchomości za okres od lutego 2009 r. do sierpnia 2009 r., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (okres od kwietnia do grudnia 2009 r.), Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (od stycznia do marca oraz od lipca do grudnia 2009 r.), [...] Urzędu Skarbowego w Ł. (podatek od towarów i usług za sierpień 2009 r.). Ponadto o występujących w 2009 r. problemach finansowych spółki świadczą wystawione tytuły wykonawcze, które wg sporządzonego przez Spółkę wykazu, przekazanego do Sądu Rejonowego w S., zostały w większości wystawione w 2009 r. Organ podatkowy ocenił, że powyższe okoliczności świadczą, że już w 2009 r. spółka zaprzestała spłacania swoich wymagalnych zobowiązań, zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, zatem winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości już z końcem 2009 r. Podkreślił, że w postępowaniu upadłościowym udało się zaspokoić jedynie w minimalnym stopniu wierzycieli, co prowadzi do konkluzji, że wniosek spółki o ogłoszenie upadłości został złożony za późno. Organ odwoławczy nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek uwalniających P. M. M. z odpowiedzialności za zaległości podatkowe, tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Wskazał, że P. M. M. jako prezes spółki miał wiedzę o jej sytuacji finansowej, oraz sytuacji finansowej kontrahenta spółki, tj. B, a pomimo tego akceptował fakt powstawania zaległości, w tym podatkowych. Zdaniem organu podatkowego działania strony doprowadziły do nierównego traktowania wierzycieli spółki, ponieważ w 2010 r. przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółka spłaciła wybranych wierzycieli, np. C Sp. z o.o., w której członkiem zarządu był P.M. M.. P.M. M. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...]stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż wykonano ostateczny plan podziału funduszy masy, dokonano likwidacji majątku i podziału środków pochodzących z tej likwidacji i majątek upadłego został całkowicie zlikwidowany. Postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego uprawomocniło się w dniu [...] r. Ostatecznie na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł-Ś w Ł. Sądu Gospodarczego z dnia [...] r. wykreślono spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. Reasumując, organ podatkowy drugiej instancji ocenił, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie warunki zawarte w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.) uprawniające organ podatkowy do orzeczenia o odpowiedzialności P.M. M. za zaległości podatkowe spółki. W skardze na decyzję organu podatkowego drugiej instancji P.M. M. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy: a) art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji bez dwukrotnego rozpoznania sprawy pomimo wniesienia odwołania na decyzję organu pierwszej instancji, b) art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej i wydanie decyzji o stan niezgodny z rzeczywistym, c) art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji oceniając zebrały materiał dowodowy w sposób dowolny, a mianowicie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 10 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący działając w imieniu spółki złożył wniosek o upadłość spółki z naruszeniem ustawowego terminu 14 dni od daty zaistnienia niewypłacalności. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalanie podtrzymując stanowisko i argumenty, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd nie stwierdził by organy podatkowe naruszyły obowiązujące przepisy prawa tak w zakresie przepisów postępowania jak i art. 116 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.,), stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Z cytowanego przepisu wynika, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest bezskuteczność egzekucji. Po drugie, organy podatkowe są zobowiązane ustalić przedział czasu, w którym adresat decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zobowiązania spółki, pełnił funkcję członka zarządu, ponieważ członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo nie ponosi winy za to, że wniosek o wszczęcie jednego z wymienionych postępowań nie został zgłoszony. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności jeśli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie sądu organy podatkowe wykazały przesłankę bezskuteczności egzekucji oraz określiły prawidłowo zaległości podatkowe za które odpowiada skarżący. Z zaskarżonej decyzji wynika, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynikają z deklaracji VAT-7 za: sierpień i październik 2009 r., styczeń, marzec i kwiecień 2010 r., złożonych przez spółkę (zarządzaną przez skarżącego), których spółka nie uregulowała. Podobnie spółka jako płatnik nie wpłaciła, wynikających z deklaracji PIT-4R, pobranego podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za listopad i grudzień 2010 r. oraz za styczeń 2011 r. Organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze dotyczące przedmiotowych należności, a następnie przystąpił do egzekucji przedmiotowych należności, jednakże pomimo podjętych wielu czynności egzekucyjnych, które szczegółowo wymieniono w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji nie udało się wyegzekwować z majątku spółki kwot pozwalających na uregulowanie zaległości. Ponieważ postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w S. sygn. akt [...] (obecna sygnatura [...]) ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację majątku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Organ podatkowy zgłosił do Sądu Rejonowego w S., [...]Wydział Gospodarczy wierzytelność Skarbu Państwa w łącznej kwocie 212.662,90 zł, która została zakwalifikowana do kategorii III. Syndyk masy upadłości w dniu 4 kwietnia 2012 r. dokonał wpłaty w kwocie 19.407,59 zł uzyskanej ze sprzedaży rzeczy obciążonych rzeczowo w postępowaniu upadłościowym, która została zaliczona na należność główną za miesiąc sierpień 2009 r. W kontekście wyżej wskazanych okoliczności należy zgodzić się z oceną organów podatkowych, że egzekucja zaległości podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Wątpliwości sądu nie budzi również przyjęty w decyzji zakres odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 30 kwietnia 2007 r. do dnia 17 kwietnia 2011 r., tj. do dnia ogłoszenia upadłość spółki. Wskazały, w jakich dniach – zgodnie z obowiązującymi przepisami, przypadały terminy płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych, które nie zostały przez spółkę uregulowane i przekształciły się w zaległości podatkowe. Wreszcie trafnie, zdaniem sądu oceniły, że nie zaistniały żadne okoliczności, które uwalniałyby skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W szczególności zgodzić należy się z oceną, iż skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ani wniosku o wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie oraz że niezgłoszenie tych wniosków nie było niezawionione. W ocenie organów podatkowych wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez spółkę w dniu 31 grudnia 2010 r. był spóźniony, ponieważ spółka już w 2009 r. zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań, zarówno cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych. Zdaniem organów podatkowych wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć już z końcem 2009 r. (str. 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Skarżący dowodzi natomiast, że ze względu na istnienie dwóch przesłanek zobowiązujących dłużnika do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy istniała przesłanka majątkowa uzasadniająca złożenie takiego wniosku. Gdyby zaś taka przesłanka nie zaistniała, to nie miałoby znaczenia, czy spółka wykonywała swoje wymagalne zobowiązania, czy też ich nie wykonywała. Skarżący podniósł, że według bilansu na koniec 2009 r. nie wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad wartością majątku. Według opinii biegłego rewidenta z dnia 14 kwietnia 2010 r., który przeprowadził badanie sprawozdania finansowego spółki za rok 2009 r. nie ma ostrzeżeń o zagrożeniu kontynuacji działalności. Zdaniem skarżącego również z bilansu sporządzonego na koniec 2010 r. wynika, że nie wystąpiła przesłanka majątkowa zobowiązująca zarząd spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przesłanka ta powstała, według skarżącego "na dzień 31.12.2011 r. ale z dniem 31.05.2011 r. czyli z dniem sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki." (str. 4 i 5 skargi). W ocenie sądu argumentacja skarżącego jest błędna. Po pierwsze, skarżący błędnie odczytał treść przepisów regulujących przesłanki do wystąpienia dłużnika z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawy ogłoszenia upadłości zostały uregulowane w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Zgodnie z art. 10 ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosowanie zaś do art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Odnosząc cytowane przepisy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej osobą prawną, stwierdzić należy, iż jej zarząd ma obowiązek wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w przypadku zaistnienia jednej z dwóch przesłanek, tj. nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy jej zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Obydwie przesłanki mają charakter równorzędny, co oznacza, że zaistnienie którejkolwiek z nich obliguje zarząd do złożenia wniosku. Z omawianych przepisów nie wynika, jak twierdzi skarżący, że zarząd spółki z o.o. nie ma obowiązku złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości nawet jeśli nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań, dopóki nie wystąpi przesłanka majątkowa (jak ją określa skarżący), tj. gdy zobowiązania spółki przewyższą wartość jej majątku. Z akt sprawy wynika, że spółka zarządzana przez skarżącego nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów już w 2007 r. i 2008 r. W roku 2009, który organy podatkowe wskazały jako właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, spółka skarżącego nie regulowała zobowiązań publicznoprawnych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, podatku od nieruchomości, wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. (16.416 zł). Podkreślić należy, że z punktu widzenia obowiązku wynikającego z cytowanych przepisów prawa upadłościowego i naprawczego nie ma znaczenia czy dłużnik zalega z zapłatą swoim kontrahentom, czy też nie reguluje zobowiązań publicznoprawnych. W obu przypadkach jest traktowany jako niewypłacalny. Nie ma również znaczenia to, jak podniósł skarżący w skardze, porównując wysokość zobowiązań spółki na koniec 2009 r. i 2010 r., że spółka uregulowała część swoich zobowiązań i że zmniejszyły się one z kwoty 5.335.849 zł do kwoty 2.228.149 zł, tj. o ponad 58 %. Uregulowanie nawet przeważającej części zobowiązań nie zwalnia dłużnika z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Uzupełniając argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiadając jednocześnie na zarzuty skargi, wskazać należy, że z raportu uzupełniającego opinię z badania sprawozdania finansowego spółki za 2009 r., sporządzonego przez biegłego rewidenta K. M., wynika, że spółka ma nadal duże kłopoty finansowe w regulowaniu swoich zobowiązań, w tym również publicznoprawnych (karta 257 akt podatkowych). Sąd nie podzielił również argumentów skarżącego, który odwołując się do poglądu wyrażonego przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 dowodził, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą do ogłoszenia upadłości. Nie sposób przyjąć, że spółka nie płaciła swoich zobowiązań, chociażby z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione w zaskarżonej decyzji miesiące, przez krótki czas. Zwrócić należy uwagę, że przepisy prawa upadłościowego nie uzależniają podstaw ogłoszenia upadłości o przyczyn, które spowodowały, że dłużnik stał się niewypłacalny. Członek zarządu nie jest zatem zwolniony z obowiązku złożenia wniosku jeśli spółka zaprzestała spłacania swoich wymagalnych zobowiązań na skutek okoliczności niezależnych od spółki, np. załamania się współpracy z kontrahentami, ich niewypłacalnością, niekorzystnych zmian kursów walutowych itp. Skoro okoliczności te nie mają znaczenia dla oceny, czy członek zarządu złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to organy podatkowe nie mają obowiązku badać tych okoliczności. W konsekwencji czynienie organom podatkowym zarzutu, że nie prowadziły postępowania dowodowego w tym kierunku i naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i nie zgromadziły niezbędnych dowodów (art. 187 § 1 O.p.), należy uznać za niezasadne. W ocenie sądu chybiony jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Skarżący ma rację, że istotą tej zasady jest to, że materiał dowodowy jak również zastosowanie właściwych przepisów jest przedmiotem analizy przez dwa niezależne organy podatkowe. Zasada ta nie oznacza, że każdy dowód (w tym wypadku zeznania skarżącego) musi być oceniony przez organy podatkowe obu instancji. Tak rozumiana zasada dwuinstancyjności byłaby sprzeczna z m.in. 229 O.p., z którego wynika, że organ podatkowy może przeprowadzić dowody uzupełniające na żądanie strony lub z urzędu. Gdyby rozumieć zasadę dwuinstancyjności tak jak domaga się tego skarżący, to organ odwoławczy nie mógłby przeprowadzać jakichkolwiek dowodów uzupełniających i w każdym przypadku gdy dostrzega konieczność ich przeprowadzenia byłby zobowiązany do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Tymczasem z art. 233 § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy drugiej instancji może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Oznacza to, że organ odwoławczy ma prawo zgromadzić dodatkowe dowody i nie stanowi to naruszenia zasady dwuinstancyjności. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. mko