I SA/Łd 231/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2020 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Z. z [...] r., odmawiającą A sp. z o.o. w Ł. umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za marzec, kwiecień i maj 2020 r. w łącznej wysokości 112.155,– zł oraz odsetek od tych zaległości w łącznej kwocie 3.786,– zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył zasadnicze argumenty, zawarte we wniosku z 19 czerwca 2020 r. o udzielenie pomocy de minimis w postaci umorzenia ww. zaległości. Podatnik powołał się w nim przede wszystkim na nakłady, ponoszone w latach 2008–2017, na prace naprawcze, konserwacyjne i adaptacyjne o wartości ponad 3 mln zł. Wskazał następnie, że w latach 2012–2013 i 2015 część jego majątku strawiły pożary, wywołując straty w wysokości ok. 30 mln zł. W 2019 r. wnioskodawca praktycznie nie osiągnął zysków z eksploatacji posiadanych obiektów. Podatnik podkreślił dalej, że miasto Zelów osiągnęło wymierne korzyści z tytułu działalności spółki, polegające przede wszystkim na zatrudnieniu jakie spółka daje mieszkańcom. Ponadto w czasie niemal czterdziestoletniej działalności podatnik odprowadził na rzecz Skarbu Państwa sumy znacznie przekraczające rozmiary pomocy, o którą wnioskuje. Pomoc ta jest również znacznie mniejsza od nakładów i strat związanych z opodatkowanym obiektem. W uzupełnieniu wniosku strona powołała się na ustawę o COVID-19 i zawarte tam kryterium przyznania pomocy — pogorszenie płynności finansowej. W jej ocenie analiza płynności finansowej oraz posiadanych środków pieniężnych na początku roku i na koniec maja 2020 r., świadczy o wyraźnym pogorszeniu wszystkich wskaźników. Wnioskodawca podniósł, że ważny interes podatnika oznacza stan spowodowany nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami, które nie są planowane i odbiegają od normy. Taką sytuacją jest pandemia, z którą spółka musi się mierzyć, działając w sytuacji niepewności co do dalszych zamówień jak i zbytu, ponosząc wyższe koszty zapewnienia pracownikom bezpiecznej pracy oraz starając się nie zmniejszać stanu zatrudnienia. Burmistrz Z decyzją z [...] r., na podstawie między innymi art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.), odmówił uwzględnienia wniosku strony. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że spółka nie znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, nie spełnia też kryteriów kwalifikujących do objęcia postępowaniem upadłościowym, czy naprawczym. Przychody, dochody, wysoki poziom gotówki utrzymywany na rachunkach bankowych i w kasie, wskaźniki płynności o wysokich poziomach, brak jakiegokolwiek zadłużenia z tytułu kredytów i pożyczek, wysoki poziom kapitałów własnych, te wszystkie elementy wskazywały jednoznacznie — zdaniem Burmistrza — że wnioskodawca jest w bardzo dobrej kondycji finansowej. Spółka odnotowała w 2020 r. dobre wyniki ekonomiczno-finansowe, lepsze niż w latach poprzedzających pandemię. W okresie styczeń–maj 2020 r. wykazała przychody w wysokości ponad 5 mln zł, czyli średniomiesięcznie ok. 1 mln zł, to jest o 6,23% wyższe w stosunku do poprzedniego roku. Ponadto spółka wygenerowała zysk brutto w kwocie przekraczającej 360 tys. zł, podczas gdy w poprzednim roku odnotowała stratę w wysokości niemal 770 tys. zł. Nie można zatem uznać, że pandemia COVID-19 miała negatywny wpływ na spadek poziomu przychodów, ani na poziom zysku spółki. Z przedłożonego materiału nie wynika też, aby spółka była objęta ograniczeniami, które pozbawiałyby ją możliwości zarobkowania w związku z ogłoszonym stanem zagrożenia epidemicznego. Organ zwrócił dalej uwagę, że w latach 2018–2019, pomimo ponoszonych przez stronę strat z działalności gospodarczej, nie odnotowano żadnych trudności w zapłacie podatku od nieruchomości (płatności były dokonywane terminowo). Burmistrz podkreślił, że ważny interes podatnika może wystąpić w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu w sprawie nie występuje również przesłanka interesu publicznego. W związku z tym bezzasadne jest rozważanie, czy wnioskowana ulga jest dopuszczalną formą pomocy z punktu widzenia przepisów zawartych w art. 67b § 1 o.p. Odnosząc się do pozostałych argumentów wniosku Burmistrz wskazał, że przesłanką podjęcia decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest sytuacja podatnika istniejąca w chwili podejmowania decyzji o umorzeniu, a nie zdarzenia wcześniejsze. W szczególności na ocenę wniosku nie mogły mieć wpływu pożary, które dotknęły spółkę w latach ubiegłych. Bez znaczenia były też poniesione przez stronę inwestycje, ponieważ ich zasadniczym celem było pomnożenie zysku spółki w przyszłości. Burmistrz przypomniał dalej, że rozpatrywany wniosek nie był pierwszym wnioskiem spółki o umorzenie zaległości podatkowych. Rozpoznając jeden z tych wniosków organ umorzył zaległy podatek od nieruchomości wraz z należnymi odsetkami za okres styczeń–czerwiec 2008 r. w łącznej kwocie 283.248,- zł, ze względu na stan techniczny zakupionych obiektów, w celu umożliwienia jak najszybszego przywrócenia ich do stanu stwarzającego możliwość prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Kolejne wnioski dotyczące zaległości za poszczególne miesiące 2013, 2014, 2015 i 2017 r. nie zostały uwzględnione. Dokonana przez organ pierwszej instancji ocena tych wniosków zyskała aprobatę organu odwoławczego i sądów administracyjnych. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., wskazanym na wstępie rozstrzygnięciem z [...] r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Z. W uzasadnieniu Kolegium w całości podzieliło ustalenia organu pierwszej instancji, jak i przyjęte przez ten organ wnioski. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka A, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: (1) art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego; (2) art. 122 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia sprawy, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, że nie występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego; (3) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób rzetelny i budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem, że brak jest podstaw do umorzenia podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. W ocenie Sądu organy podatkowe obydwu instancji, rozpoznając wniosek spółki, nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe trafnie wskazują, że tożsamy problem prawny dotyczący skarżącej spółki, w analogicznym stanie faktycznym lecz za inne okresy rozliczeniowe, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W ostatnim z wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki (wyrok z 25 września 2018 r., I SA/Łd 292/18). We wcześniejszych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny oddalał skargi kasacyjne spółki od rozstrzygnięć tutejszego sądu (wyroki NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1397/15, II FSK 1319/15, 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2656/15, II FSK 2655/15, 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3570/15 oraz 18 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3046/16). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ocenę prawną i argumentację wyrażone w powołanych powyżej wyrokach. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i w konsekwencji uznały, że nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Jak wynika z zaskarżonej decyzji materialnoprawną podstawą jej podjęcia był art. 67a § 1 pkt 3 o.p., który przewiduje możliwość, na wniosek podatnika, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W przypadku skarżącej spółki — przedsiębiorcy, zastosowanie ma także art. 67b o.p., określający warunki udzielenia ulg stanowiących pomoc publiczną, nie stanowiących tej pomocy oraz będących tzw. pomocą de minimis. Podkreślić jednakże należy, że bez względu na uregulowania przywołanego przepisu, w każdym przypadku organ udzielający ulgi powinien stwierdzić, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulg w spłacie należności, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b O.p. Interpretacja art. 67a § 1 o.p. i jego prawidłowe zastosowanie musi uwzględniać ten podstawowy fakt, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Z istoty uznania administracyjnego wynika, że organ podatkowy ma swobodę wyboru określonego rozwiązania (por. wyrok NSA z 26 września 2002 r. sygn. akt III SA 659/2001, ONSA 2003/3 poz. 105). Zatem ustalenie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., nie wiąże organu podatkowego, to znaczy — organ podatkowy może (w ramach swego uznania) odmówić przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje ważny interes podatnika, czy też interes publiczny. Kontrola sądowa decyzji uznaniowych ma ograniczony wymiar i sprowadza się zasadniczo do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów postępowania. Właściwe zastosowanie art. 67a o.p. wymaga ustalenia przez organ podatkowy, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji organ podatkowy powinien w sposób prawidłowy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, by na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jest zatem zobowiązany dokładnie wyjaśnić okoliczności sprawy (art. 122 o.p.), a w szczególności w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz wszechstronnie i wnikliwie rozważyć całokształt tego materiału (art. 191 o.p.). Dopiero po ustaleniu w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy może dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a o.p. Badając zaskarżoną decyzję z tego punktu widzenia Sąd nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu organów podatkowych. W szczególności zebrano i oceniono materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej spółki, umożliwiając jednocześnie stronie czynny udział w postępowaniu, informując o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz o możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału. Organ podatkowy nie naruszył zatem zasad prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił stan faktyczny w sposób prawidłowy. Organy zasadnie skoncentrowały się na ocenie, czy sytuacja skarżącej spółki uzasadnia przyjęcie, że za wnioskowanym przez nią umorzeniem zaległości z tytułu podatku od nieruchomości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, przemawia istnienie jej ważnego interesu lub interesu publicznego. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie zaległości podatkowej. Podkreśla się przy tym, że ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Ponieważ instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy (zasadą jest płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych i okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 253). Również "interes publiczny", o jakim mowa w art. 67a § 1 o.p., nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Dokonując w tak zakreślonych ramach kontroli zaskarżonej decyzji organy podatkowe właściwie oceniły sytuację skarżącej spółki i okoliczności podnoszone przez nią w toku postępowania, uznając w rezultacie, że brak jest podstaw do umorzenia jej zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, powyższa ocena została podjęta w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Wynik powyższej oceny, mimo że niezgodny z oczekiwaniami strony skarżącej, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę na przedstawione przez spółkę dane, z których wynika, że jej kapitał (fundusz) własny wzrósł między końcem 2019 r., a końcem maja 2020 r. z prawie 9 mln zł do ponad 9,3 mln zł, a wartość aktywów trwałych w tym samym okresie z 3,1 mln zł do prawie 3,5 mln zł. Spółka w 2020 r. uzyskiwała dobre wyniki ekonomiczno-finansowe, lepsze niż w latach poprzedzających pandemię. W okresie styczeń–maj 2020 r. osiągnęła średniomiesięczne przychody w wysokości ponad 1 mln zł (6,23% więcej niż w roku poprzednim) oraz zysk za te miesiące w wysokości 362 tys. zł wobec poniesionej w 2019 r. straty w wysokości 767 tys. zł. Na koniec maja 2020 r. spółka posiadała środki pieniężne w kasie i na rachunkach w wysokości ponad 2,7 mln zł. Na podstawie powyższych danych oraz pozostałych danych szczegółowo przedstawionych i przeanalizowanych w zaskarżonej decyzji, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca spółka znajduje się w dobrej kondycji ekonomicznej i może z łatwością pokryć zobowiązania objęte rozpatrywanym wnioskiem, w łącznej wysokości prawie 116 tys. zł. Odnosząc się do przytoczonych przez stronę okoliczności związanych z ponoszonymi w latach ubiegłych nakładami oraz stratami, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że nie mogły one mieć znaczenia w sprawie. Przede wszystkim przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych nie może stanowić swoistego rodzaju nagrody za zapewnienie miejsc pracy i realizację inwestycji na terenie gminy. Ponoszenie przez przedsiębiorcę nakładów na prowadzoną działalność jest ze swej istoty nakierowane na zysk tego przedsiębiorcy, nie zaś na osiąganie określonych efektów społecznych, choć i te zazwyczaj występują, niejako przy okazji prowadzonej działalności. Po drugie sama skarżąca potwierdziła, że pomimo zaistniałych pożarów i strat w majątku, spółka nie utraciła płynności finansowej, produkuje i eksportuje towary oraz płaci należne podatki. Przytoczone okoliczności nie uzasadniały zatem żadnej z przesłanek przyznania ulgi objętej wnioskiem spółki. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), należało orzec jak w sentencji wyroku. P.C.