I SA/Łd 231/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Agnieszka Gortych- Ratajczyk (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2024 r. nr 1001-IOD-3.4103.4.2023.20.U23.JKA w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku 1. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zaskarżonej części; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 10817 (dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 29 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania K. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 14 marca 2023 r. orzekającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług o obowiązku zapłaty podatku za miesiące od stycznia do czerwca 2016 roku w łącznej kwocie 607.958,06 zł oraz określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do czerwca 2016 roku, postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w całości i: 1) umorzyć postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług o obowiązku zapłaty podatku za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2016 roku, wynikającego z 14 wystawionych przez stronę w danych miesiącach faktur, enumeratywnie wymienionych w sentencji decyzji organu I instancji z dnia 14 marca 2023 r., 2) określić stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące okresu styczeń – czerwiec 2016 roku. Z akt sprawy wynika, że od dnia 4 września 1987 r. do dnia 31 marca 2018 r. strona prowadziła pod nazwą Firma Konfekcyjno-Handlowa A działalność gospodarczą w zakresie produkcji pozostałej odzieży wierzchniej, rozszerzoną we wrześniu 2013 r. o sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych, furgonetek oraz pozostałych pojazdów samochodowych z wyjątkiem motocykli. W toku kontroli podatkowej za miesiące l-\/l/2016r. ujawniono nieprawidłowości w zakresie: 1) zawyżenia kwoty podatku naliczonego poprzez: - ujęcie w rejestrze zakupu i podatku naliczonego zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B dokumentującymi czynności, które nie mogły zostać dokonane, - ujęcie w rejestrze zakupu i podatku naliczonego zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę C dokumentującymi czynności, które nie mogły zostać dokonane, 2) zaniżenia podatku należnego poprzez niewykazanie całej sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy fiskalnej o nr unikatowym [...], 3) zawyżenia podatku należnego poprzez ujęcie w rejestrze sprzedaży i podatku należnego sprzedaży samochodów pochodzących od firm B i C. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego wynika, że faktury VAT wystawione na rzecz strony, na których widnieje firma B i C nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a przez to, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Stwierdzono dalej, że część wystawionych przez stronę faktur na okoliczność sprzedaży samochodów osobowych nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji powyższego dnia 30 września 2020 r. wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim, w której dokonano rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-czerwiec 2016 r. oraz orzeczono - w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - o obowiązku zapłaty w łącznej kwocie 607 958 zł wykazanego w wystawionych przez stronę fakturach. Decyzją z dnia 31 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim, na podstawie art. 21 §1 pkt 1, § 3a i art. 207 O.p., art. 99 ust. 12, art. 108 u.p.t.u., orzekł o obowiązku zapłaty za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. łącznej kwoty 607.958,06 zł, wynikającej z 14 enumeratywnie wymienionych, wystawionych faktur mających dokumentować sprzedaż pojazdów i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do czerwca 2016 roku. U podstaw powyższej decyzji legło przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim, że: 1) stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zaewidencjonowanych w rejestrze nabyć VAT faktur mających dokumentować dokonywane przez stronę nabycia pojazdów, zdaniem organu podatkowego nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (wystawionych przez "B" oraz "C"); 2) w miesiącu marcu 2016 roku strona zaniżyła kwotę podatku należnego o 66,38 zł, ujmując w rejestrze dostaw kwotę sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej na kwotę netto 1.810,58 zł VAT 416,42 zł, podczas gdy powinna wykazać wynikającą z raportu fiskalnego kwotę netto 2.099,20 zł VAT 482,80 zł, 3) biorąc udział w oszustwie podatkowym strona pozorowała jedynie - w zakresie obrotu pojazdami - działalność gospodarczą, a więc wystawienie przez stronę faktur dotyczących danego obrotu wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, o którym stanowi przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony zarzucił rażące naruszenie postanowień art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1. art. 188, art. 190, art. 191, art. 193, art. 194, art. 196, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co miało wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz przekazanie organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia lub uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 29 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w całości i umorzyć postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty podatku za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2016 roku, wynikającego z wystawionych przez stronę w danych miesiącach faktur, enumeratywnie wymienionych w sentencji decyzji organu I instancji, oraz określić stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące okresu styczeń – czerwiec 2016 roku. Organ odwoławczy podzielił ustalenie organu I instancji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za 2016 roku w związku z zapisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyjaśnił, że co do zasady zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednakże jak wynika z akt sprawy dnia 29 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim wszczął wobec strony postępowanie karno skarbowe o czyn z art. 62 § 2 kks. Dnia 25 sierpnia 2020 r. zostało doręczone reprezentującemu stronę pełnomocnikowi wydane w trybie art. 70c O.p. zawiadomienia, o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada oraz za grudzień 2015 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe. Dodatkowo, dnia 30 lipca 2018 r. doręczono stronie zarządzenia zabezpieczenia (wydane na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 26 czerwca 2018r. określającej przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oraz orzekającej o dokonaniu ich zabezpieczenia na majątku), a w myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie zabezpieczające w tym trybie trwa. Wskazując na okoliczności wszczęcia postępowania karno skarbowego organ odwoławczy stwierdził, że nie pozwalają one na powzięcie tezy o instrumentalności działań organu postępowania przygotowawczego i nakierowaniu ich jedynie na zatamowanie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Zwrócił uwagę, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało ponad dwa i pół roku przed upływem nominalnego terminu przedawnienia spornych zobowiązań, a nadto wszczęto je na podstawie zawiadomienia wskazującego na podejrzenie posłużenia się przez stronę 53 nierzetelnymi fakturami. A przy tym po wszczęciu postępowania miało miejsce: - wystąpienie dnia 14 czerwca 2018 r. (za pośrednictwem Prokuratury Rejonowej w T.) do banku o przekazanie informacji. - wystąpienie dnia 11 kwietnia 2019 r. do organów podatkowych z zapytaniami o postępowania karne skarbowe prowadzone wobec kontrahentów, - datowane na kwiecień 2019 r. (bez daty dziennej) wystąpienie do Komendy Powiatowej Policji w T. z zapytaniem o dane osób ukaranych mandatami w związku z poruszaniem się nabytymi od strony pojazdami, - wydanie dnia 24 maja 2021 r. zarządzenia o uzupełnieniu materiału dowodowego (m.in. o dalsze zawiadomienia wewnętrzne oraz wydane w sprawie decyzje), - dokonanie dnia 14 lipca 2023 r. sprawdzenia danych w dostępnych bazach, - wystąpienie dnia 8 września 2023 r. do organu podatkowego, - wystąpienie dnia 14 września 2023 r. do Prokuratury Okręgowej w R. o informacje i dokumenty, - dokonanie dnia 15 września 2023 r. sprawdzenia danych w systemie informatycznym, - wystąpienie dnia 21 września 2023 r. do organu podatkowego. Uwzględniając przytoczone okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązań podatkowych i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do kwestionowanych faktur oraz do sporu o prawo odliczenia wynikającego z nich podatku, organ zauważył, że aktywność B. L., mającego według wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (CEIDG) prowadzić między dniem 14 maja 2014 r., a dniem 10 kwietnia 2017 r. działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży samochodów (od 14 maja do 21 września 2014 r. pod firmą B. L. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe, zaś od 22 września 2014 r. pod firmą B), była badana w ramach przysługujących kompetencji przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu oraz Prokuraturę Okręgową w R. W efekcie podjętych, odpowiednio w ramach postępowania podatkowego oraz śledztwa działań: 1) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu wydał 26 sierpnia 2019 r. decyzję, którą określono B. L. za miesiące styczeń-maj oraz sierpień 2016 r. obowiązek zapłaty podatku w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2) Prokuratura Okręgowa w R. wniosła 12 listopada 2021 r. do Sądu Okręgowego w R. akt oskarżenia, w ramach którego postawiono B. L. zarzuty związane z m.in. udziałem w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw karno-skarbowych oraz przeciwko dokumentom, firmowaniem działalności M. S., a także wprowadzeniem do obrotu, w związku z rzekomo prowadzoną działalnością gospodarczą, nierzetelnych faktur VAT, poświadczających nieprawdę co do faktycznego podmiotu dokonującego transakcji, widniejącego w fakturze jako wystawca, m.in. wszystkich faktur wystawionych na rzecz strony w miesiącach styczniu i lutym 2016 r. Przeprowadzona na etapie postępowania odwoławczego analiza powyższych dokumentów oraz przywołanych w nich okoliczności potwierdza, w ocenie tut. organu, tezę o nierzetelności wystawianych przez B. L. faktur oraz nakierowaniu jego działalności na dokonywanie oszustw, m.in. w podatku od towarów i usług. Wedle pozyskanych dokumentów oraz informacji pochodzących z systemu VIES oraz od obcych administracji podatkowych, fakturowane przez B. L. pojazdy pochodzić miały z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT), dokonywanych od podmiotów z Czech, Słowacji, Niemiec oraz Litwy. Zgodnie z ustaleniami Prokuratury Okręgowej w R. przedmiotowe WNT związane były z nadużyciami dokonywanymi na gruncie podatku akcyzowego, w związku z tymczasowym i nietrwałym "przerabianiem" sprowadzanych pojazdów osobowych na samochody ciężarowe (lub, w późniejszym okresie, deklarowaniem zaniżonej wartości nabywanych pojazdów), skutkiem czego możliwym było uchylanie się od zapłaty podatku akcyzowego, wynoszącego w przypadku pojazdów osobowych o pojemności silnika powyżej 2 litrów 18,6% podstawy opodatkowania. Z powyższego zdaniem organu wynika, że aktywność B. L. związana była z dwoma typami naruszeń: - w podatku od towarów i usług, związanych z wprowadzaniem do obrotu mających dokumentować dostawy faktur, od których podatek należny nie został odprowadzony, - w podatku akcyzowym, związanych z wyżej opisanym mechanizmem uchylania się od zapłaty danego podatku. Biorąc pod uwagę powyższe, a także uwzględniając wyartykułowane w wydanej wobec B. L. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu decyzji okoliczności, takie jak: - brak środków finansowych na rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów, - nierozpoznanie przez świadków (nabywców pojazdów) B. L. na okazanych im tablicach poglądowych, - dokonywanie zapłaty za pojazdy zagranicznym dostawcom przez inne podmioty, - udział w kontaktach z zagranicznymi dostawcami osób trzecich (w tym m.in. M. S.), - wystawianie pojazdów i ich sprzedaż w rożnych lokalizacjach, niezgłoszonych jako miejsca prowadzenia przez B. L. działalności gospodarczej, - generowanie na stronie fakturownia.pl faktur na dane B. L. z konta M. S. oraz L. K., - prowadzenie w imieniu B. L. korespondencji dotyczącej rozmów i uzgodnień handlowych z adresów mailowych innych osób (w tym z adresu M. S.), w ocenie organu w pełni zasadnym jest stwierdzić, że sednem aktywności B. L. nie było prowadzenie działalności gospodarczej. Uchylanie się od składania deklaracji i zapłaty podatku, niepodjęcie współpracy z organami podatkowymi (nieprzedłożenie dokumentów, niestawienie się na przesłuchanie oraz usunięcie danych o fakturach w serwisie internetowym) składają się wraz z przytoczonymi okolicznościami w logiczną całość, z której wynika obraz podmiotu dokonującego nadużyć podatkowych, główną i w zasadzie jedyną funkcją, którego było wytwarzanie nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych dokumentów (faktur VAT). Konstatacja ta jawi się w świetle materiału dowodowego sprawy jako wniosek prawidłowy, możliwy i zasadny do wysunięcia bez oczekiwania na wyrok Sądu Okręgowego w R. i rozstrzygnięcie w nim twierdzeń prokuratury. W dalszej kolejności, organ odwoławczy nie podzielił oceny organu I instancji odnośnie firmy B. Nie zgodził się z wywodem Naczelnika US, że dostawcy pojazdów na rzecz A. Z. (L. K. i A. K.) nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mogli rozporządzić danymi pojazdami, przenosząc ich własność na A. Z. DIAS zwrócił uwagę na fakt wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wobec A. Z. dnia 12 grudnia 2023 r. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 roku, w której uznano - po dokonaniu wnikliwej oceny wszystkich wątpliwości związanych ze stanem faktycznym sprawy, że obydwie powyższe faktury dokumentują dokonanie rzeczywistych dostaw w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Podatek wynikający z tych faktur należy, więc określić jako podatek naliczony, zmniejszający wysokość podatku należnego. Przystępując do dokonania na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej organ podkreślił, że B. L., tj. podmiot występujący według dokumentów jako kontrahent strony, jest - wg przywołanego aktu oskarżenia - ogniwem wypełniającymi oszukańcze funkcje w procederze obmyślonym i kierowanym przez M. S. Z tego względu, zdaniem organu, kluczową rolę przyznać należy odpowiedzi na pytanie o stan świadomości strony, co do istnienia danego procederu i stosunek strony do niego. Organ zauważył, że przyjmowanie przez stronę do własnych rozliczeń nierzetelnych faktur wytworzonych w ramach wspomnianego procederu miało miejsce nie tyko w styczniu i lutym 2016 roku, lecz również m.in. w 2015 roku, a więc zasadnym jest mówić o pewnej sytuacji ciągłej, trwającej na przestrzeni ponad roku. W konsekwencji, pomimo istniejącej periodyzacji i prowadzenia wobec strony dwóch odrębnych postępowań w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 i pierwszej połowy 2016 roku, logicznym będzie przyjąć, że dowody i okoliczności z 2015 roku winny mieć również znaczenie z punktu widzenia oceny działalności strony w pierwszej połowie 2016 roku. W fakcie wystąpienia przez stronę w charakterze środkowego ogniwa fikcyjnego łańcucha dostaw w przypadku dwóch transakcji mających miejsce w 2015 roku (strona nie była w relacjach z M. S. oraz powiązanymi z nim podmiotami nierzetelnymi jedynie nabywcą, lecz również dostawcą pojazdów), a także w okolicznościach sprawy związanych z: - dokonywaniem przez stronę nabyć pojazdów wyłącznie od podmiotów nierzetelnych, - doładowywaniem z rachunku bankowego strony numeru telefonu, którym wedle materiałów dowodowych sprawy miał się posługiwać w kontaktach z kontrahentami zagranicznymi B. L., - współpracą M. B. (zięć strony - osoba, której wedle złożonych pisemnych wyjaśnień, strona powierzyła całość zadań związanych z prowadzeniem przez handlu pojazdami) z B. L., w ramach której M. B. odebrał w Czechach zafakturowany dla B. L. pojazd, - odmową złożenia przez stronę zeznań przed organem podatkowym i ograniczeniem się do złożenia pisemnych wyjaśnień, które, pomimo tego, że mają mniejszy walor dowodowy (nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań), są przede wszystkim formą dowodu uniemożliwiającą organowi efektywną, możliwą w trakcie przesłuchania poprzez zadawanie pytań, weryfikację wiedzy strony, organ odwoławczy dostrzegł okoliczności przemawiające za stwierdzeniem, że strona świadomie podjęła decyzję o współpracy z osobami zajmującymi się dokonywaniem uszczupleń należności publiczno-prawnych i przyjmowaniu do rozliczeń podatkowych nierzetelnych faktur, generowanych w ramach wytworzonych przez te osoby struktur. Co za tym, faktury wystawione na rzecz strony przez B. L. oraz M. S., w związku z istniejącą świadomością dokonywania przez te podmioty naruszeń na gruncie podatku od towarów i usług, nie mogą służyć u strony obniżeniu podatku należnego o kwoty wykazane na nich, jako podatek naliczony. Organ podsumował, że wykazanie, w odniesieniu do 2015 roku, wiedzy strony co do nierzetelności otrzymywanych (m.in. od B. L. faktur, istotnie rzutuje na ustalenia odnośnie pierwszej połowy 2016 roku. Końcowo jako prawidłowe organ ocenił ustalenie organu I instancji, zgodnie z którym strona zaniżyła podatek należny w miesiącu marcu 2016 roku o 66,38 zł, a to wskutek błędnego ujęcia w rejestrze dostaw kwoty wynikającej z raportu kasy fiskalnej (strona ujęła w przedmiotowym rejestrze kwotę netto 1.810,58 zł, VAT 416,42 zł, podczas gdy powinna być ujęta kwota netto 2.099,20 zł, VAT 482,80 zł). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik K. K. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2024 r. w części rozstrzygnięcia objętego punktem 2) skarżonej decyzji tj. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 roku. Pełnomocnik zarzucił w imieniu strony: - rażące naruszenie art. 234 O.p. w związku z art. 207 § 1 i § 2 O.p., przez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy, - naruszenie postanowień art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a u.p.t.u. w związku z art. 191 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2024 roku w części objętej zaskarżeniem, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając, iż sprawa dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2016 rok w pierwszej kolejności należało podzielić ocenę organu odwoławczego, bowiem wobec wskazanych przez organ okoliczności nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem z uwagi na rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za okres styczeń-czerwiec 2016 r. z początkiem 2017 r., 5 letni okres przedawnienia zobowiązania winien upłynąć z końcem dnia 31 grudnia 2021 r. Jak trafnie wskazał organ i co wynika z akt sprawy, dnia 29 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim wszczął wobec strony postępowanie karno skarbowe o czyn z art. 62 § 2 kks. Dnia 25 sierpnia 2020 r. zostało doręczone reprezentującemu stronę pełnomocnikowi wydane w trybie art. 70c O.p. zawiadomienia, o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada oraz za grudzień 2015 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe. Dodatkowo, dnia 30 lipca 2018 r. doręczono stronie zarządzenia zabezpieczenia (wydane na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 26 czerwca 2018 r. określającej przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oraz orzekającej o dokonaniu ich zabezpieczenia na majątku), a w myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie zabezpieczające w tym trybie trwa. Sąd podziela przy tym argumentację organu odwoławczego, że wszczęcie w stosunku do strony postępowania karnego skarbowego nie nosiło znamion instrumentalnego wszczęcia. Wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dalsze rozważania poprzedzić należy oceną co do podniesionego w skardze zarzutu rażącego naruszenia art. 234 w zw. z art. 207 § 1 i 2 O.p., w uzasadnieniu do którego podniesiono, że zaskarżona decyzja rozstrzyga w istocie swej szereg spraw - część spośród których dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, część zaś obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - a zdaniem strony zakaz orzekania na niekorzyść dotyczy każdej z nich wziętej z osobna i związany jest z niedopuszczalnością wzajemnego kompensowania rozstrzygnięć poczynionych w obrębie jednej decyzji. Zauważyć należy, że ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, zarówno gdy chodzi o określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, jak i o odstąpienie od dochodzenia od strony podatku sankcyjnego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., oparte były o ten sam materiał dowodowy, w ramach którego dokonywano oceny prawnopodatkowvch skutków działań podatnika. W ścisłym związku pozostawały też przepisy materialnego prawa podatkowego, zastosowane w zaskarżonej decyzji. Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2352/18, w którym, na tle rozpatrywanej sprawy sądowoadministracyjnej, zauważono, że rozliczenie podatku od towarów i usług i obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. są wzajemnie ze sobą powiązane. Wycofanie odwołania w zakresie wymiaru i jednoczesne podtrzymanie tego odwołania w odniesienie do obowiązku zapłaty podatku na podstawie z art. 108 u.p.t.u. naruszałoby specyfikę rozliczeń w tym podatku i uniemożliwiłoby zweryfikowanie prawidłowości dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia tego podatku. NSA w sprawie I FSK 2352/18 uznał, że zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było konsekwencją usunięcia z rozliczenia podatku VAT za wskazane miesiące podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur i w ten sposób obniżenia podatku należnego o kwoty ujęte w tych fakturach. Skoro strona nie zgadzała się z zastosowaniem wobec niej art. 108 u.p.t.u., gdyż podtrzymuje w tym zakresie odwołanie, to tym sam musi uważać, że kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach prawidłowo wykazała w deklaracjach. Słusznie zatem przyjęto w tej sprawie, że rozliczenie strony ze względu na charakter podatku VAT powinno być dokonane kompleksowo za wskazane okresy rozliczeniowe. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja uwzględnia zarzuty odwołania, że strona prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą i kwestionujące zasadność zastosowania w sprawie przepisu art. 108 u.p.t.u., a więc zmierzające do wykazania, że ujęcie podatku z wystawianych faktur w deklaracji było działaniem prawidłowym. Ujęcie podatku wynikającego z wystawionych przez stronę faktur w ramach rozliczenia zobowiązań podatkowych nie poskutkowało przyjęciem, w ramach dowolnego spośród objętych decyzją okresu rozliczeniowego, podatku należnego w kwocie wyższej, niż wynikająca z rejestru dostaw i uwzględniona przez stronę w składanych pierwotnie deklaracjach. Dokonaną w skardze wykładnię przepisów art. 234 w zw. z art. 207 § 1 i 2 O.p. Sąd ocenia jako nieprawidłową (vide. wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 153/24) Przechodząc do istoty sporu przypomnieć trzeba, iż strona skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2024 r. w części rozstrzygnięcia objętego punktem 2) skarżonej decyzji tj. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 roku. Tym samym, istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stronie w świetle zapisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca figurowała firma B. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości prawidłowa ocena organu, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji i w znakomitej części w niniejszym uzasadnieniu analiza obszernego materiału dowodowego, w tym zgromadzonego w innych postępowaniach (i wniosków wynikających z przywołanej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 26 sierpnia 2019 r., którą określono B. L. za miesiące styczeń-maj oraz sierpień 2016 r. obowiązek zapłaty podatku w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) faktycznie świadczy o tym, że firma B pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Nie czyniąc powtórzeń co do wskazanych już ustaleń dotyczących kontrahenta strony należy zgodzić się z organem, że udowodnił istnienie naruszającego przepisy prawa podatkowego procederu obrotem samochodami. Uwzględniając, jako trafne i mające oparcie w materiale dowodowym ustalenie organu, że podmiot, od którego strona nabywała towar w postaci samochodów jedynie pozorował działalność gospodarczą a przy tym nie zakwestionowano, że towar był i podlegał przez stronę dalszej sprzedaży, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy stronie prawidłowo organ odmówił prawa do odliczenia. Przypomnijmy, że zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 niniejszej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Z treści przywołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione kumulatywnie określone przez ustawodawcę przesłanki. Spełnienie określonych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy wskazanych na fakturach towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 powyższej ustawy, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne, gdyż ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ograniczenie zawarte w przytoczonej regulacji prawnej odnosi się do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy w świetle powyższych przepisów, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik może więc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11, TSUE sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (zobacz wyrok NSA z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1661/17). Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (zob. podobnie wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 45; ŁWK - 56, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 64). TSUE w swoim orzecznictwie formułuje tezę, że przesłanki na podstawie których należy stwierdzić wiedzę podatnika o charakterze transakcji muszą być obiektywne, to jest takie, aby każdy podmiot dokonujący określonej transakcji na podstawie jej znamion zewnętrznych mógł odróżnić jej oszukańczy charakter, bez konieczności czynienia ustaleń innych, niż sam przebieg transakcji. Obiektywne przesłanki, w ocenie Trybunału, muszą wynikać z organizacji samej transakcji do podatnika czy od podatnika, a nie na podstawie innych, dalej idących niewidomo jakich i na jakiej podstawie prowadzonych czynności śledczych które w ocenie organu podatnik winien podejmować. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1315/11 wskazał "Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (podobnie wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1201/11; z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1679/16). Analizując kontrolowaną sprawę w kontekście powyższych, w pełni podzielanych przez Sąd poglądów, nie sposób zgodzić się z organem, który wniosek, że strona świadomie podjęła decyzję o współpracy z osobą zajmującą się dokonywaniem uszczupleń należności publiczno-prawnych i przyjmowaniu do rozliczeń podatkowych nierzetelnych faktur, generowanych w ramach wytworzonych przez tą osobę struktur wyprowadza z obszernego materiału, po analizie którego organ trafnie stwierdził, iż kontrahent strony jedynie pozorował prowadzenie działalności. Po pierwsze nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy opierając się na ustaleniach dotyczących działalności kontrahenta w 2015 roku i wobec ustalenia, iż współpraca ze stroną była kontynuowana w pierwszym półroczu 2016 roku wyprowadzał ocenę, co do świadomości strony. Stwierdzenie, co uczynił organ, że współpraca strony z kontrahentem miała charakter ciągły i logicznym jest przyjąć, ze dowody i okoliczności z 2015 roku winny mieć również znaczenie, nie zasługuje na akceptację Sądu. Organ podatkowy obowiązany jest w sposób rzetelny i wyczerpujący zgromadzić materiał dowodowy dotyczący kontrolowanego okresu, nawet, jeżeli jak w niniejszej sprawie współpraca z tym samym kontrahentem miała miejsce na przestrzeni lat, nie zwalnia to organu od podjęcia ustaleń odnośnie każdego z kontrolowanego okresu odrębnie. Nie jest dopuszczalne, aby rozstrzygnięcie organu podatkowego oparte zostało na domniemanych, na domysłach i sugestiach. Owszem dowody i ustalone okoliczności odnośnie 2015 roku mogą stanowić materiał dowodowy ale nie jako jedyny i przesądzający, że w 2016 roku strona świadomie współpracowała z kontrahentem pozorującym prowadzenie działalności gospodarczej. Po wtóre, wniosek, że strona świadomie podjęła decyzję o współpracy z podmiotem zajmującym się dokonywaniem uszczupleń należności publiczno-prawnych wyprowadza z faktu współpracy wyłącznie z nierzetelnym podmiotem. Nie wskazując przy tym jakie to obiektywne okoliczności towarzyszące transakcjom miałyby dać stronie wiedzę, że z taką nierzetelną firmą ma do czynienia. Jako niewystarczające należy ocenić wskazanie organu, że strona nie tylko nabywała towar od nierzetelnego podmiotu ale w przypadku dwóch transakcji nabyła taki towar od jednego z nich i zbyła na rzecz kolejnego nierzetelnego kontrahenta, tym bardziej, że obie transakcje miały miejsce w 2015 roku – str. 15 zaskarżonej decyzji). Organ nie wskazuje jednak jakie to obiektywne okoliczności miałaby poddać w wątpliwość rzetelność kontrahenta i transakcji, skoro do transakcji doszło, towar zgodny z ustaleniami został stronie dostarczony, miało miejsce rozliczenie i wydanie dokumentów, które następnie umożliwiły stronie skarżącej rejestracje pojazdu i dalszą odsprzedaż. Organ nie wskazał również, aby końcowy nabywca, czy też firma z branży, którzy nabywali pojazdy, w tym za pośrednictwem firm leasingowych, miały problemy z przerejestrowaniem pojazdu, czy aby cena pojazdu była zaniżona. A skoro tak to organ nie wskazał jakie obiektywne okoliczności towarzyszące transakcji wzbudzić winny w stronie podejrzenie. Nie jest również taką okolicznością ustalenie, że strona ze swojego rachunku bankowego doładowywała telefon jednego z kontrahentów. Tożsamo należy ocenić wskazanie organu, że za świadomym udziałem strony przemawia powierzenie prowadzenia działalności co do handlu pojazdami zięciowi M. B. W jaki sposób miałoby to świadczyć o świadomości strony, owszem zlecając taki zakres zadań w ramach prowadzonej działalności to strona ponosi odpowiedzialność za ich realizację ale i tu musiałyby istnieć obiektywne okoliczności sugerujące stronie brak rzetelności w działaniu kontrahenta czy pracownika. Nie sposób również zgodzić się z organem, iż o świadomym uczestnictwie strony świadczy odmowa złożenia zeznań i ograniczenie się do złożenia pisemnych wyjaśnień. Jak trafnie wywiódł pełnomocnik strony odmowa złożenia zeznań przez stronę jest dyskrecjonalnym uprawnieniem strony i nie stanowi żadnego dowodu, a w szczególności nie może prowadzić do rozstrzygania wątpliwości, jak uczynił to organ, na niekorzyść strony. Sąd dostrzega całokształt ustalonych w sprawie okoliczności dotyczących pozorowanej działalności prowadzonej przez kontrahenta strony, niemniej aby odmówić stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku, organ obowiązany jest również wskazać na obiektywne okoliczności dotyczące transakcji z ustalonym kontrahentem w 2016 roku, które winny wzbudzić w podatku podejrzenie co do rzetelności firmy. Za takowe w ocenie Sądu nie można uznać wyżej wskazanych okoliczności tym bardziej, że dotyczą 2015 roku i mogą jedynie stanowić materiał dodatkowy a nie główny, na podstawie którego organ wydaje decyzję Organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent lub dostawcy kontrahenta uczestniczyli w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe na co wskazywały obiektywne okoliczności sprawy i jakie zdaniem organu były to okoliczności. W zakresie ustalenia, iż strona zaniżyła podatek należny w miesiącu marcu 2016 roku o 66,38 zł, wskutek błędnego ujęcia w rejestrze dostaw kwoty wynikającej z raportu kasy fiskalnej, Sąd podziela niekwestionowaną ocenę organu podatkowego. Reasumując, zdaniem Sądu, organ wadliwie ocenił przedstawiony w opisanym zakresie materiał dowodowy, z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, co skutkowało naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., a w rezultacie również art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji, z uwagi na podane uchybienia o charakterze procesowym i stwierdzone wadliwości w ocenie materiału dowodowego, ocena zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego w okolicznościach sprawy było co najmniej przedwczesne. Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien wziąć pod uwagę stanowisko, oceny prawne i wskazania sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Organ przyjmie, że jego argumentacja i przedstawione dowody nie dostarczają wystarczających przesłanek dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. dch