I SA/Łd 232/20

Dnia 1 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia od podatku rolnego za okres od stycznia do lipca 2019 oddala skargę. I SA/Łd 232/20 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] odmawiającą A (dalej A) zwolnienia od podatku rolnego za okres od stycznia do lipca 2019 roku w kwocie 1119,00 zł oraz przyznającej zwolnienie za okres od sierpnia do grudnia 2019 roku w kwocie 799,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dniu 5 lipca 2019 roku do Prezydenta Miasta P. wpłynął wniosek A z siedzibą w W., o zwolnienie od podatku rolnego na rok podatkowy 2019 w zakresie nieruchomości oznaczonej jako działka nr 43/5 położonej w P. przy ul. A. 71, która została włączona do Zasobu Nieruchomości na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 15 października 2018 roku wraz z deklaracją na podatek rolny za 2019 rok. Zdaniem A przepisy prawa jednoznacznie określają okres, za który przysługuje zwolnienie i jest to okres od momentu włączenia nieruchomości do Zasobu Nieruchomości. Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji odmówił A zwolnienia od podatku rolnego za okres od stycznia do lipca 2019 roku w kwocie 1119,00 zł oraz przyznał zwolnienie za okres od sierpnia do grudnia 2019 roku w kwocie 799,00 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. powołując się na art. 12 ust. 2 pkt 7, art. 13d ust. 1, art. 13d ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (tekst jednolity Dz. U. z 2019 roku, poz. 1170 ze zm. – dalej u.p.r.) oraz uregulowania ustawy z dnia 20 lipca 2017 roku o Krajowym Zasobie Nieruchomości (Dz. U. z 2018 roku, poz. 2363 ze zm., dalej u.k.z.n.) podkreślił, że pozostałe zwolnienia i ulgi podatkowe (odmiennie od wymienionych w art. 13d ust 1 u.p.r.) organ stosuje na podstawie decyzji wydanej na wniosek podatnika, w tym ulgę, o której mowa w art. 12 ust. 2 pkt 7 u.p.r. W ocenie organu oznacza to, że chcąc skorzystać z tej ulgi podatnik winien wystąpić ze stosownym wnioskiem do organu podatkowego. W przypadku złożenia takiego wniosku nastąpi wszczęcie odrębnego postępowania w sprawie zwolnienia. Zdaniem SKO, a wbrew twierdzeniom A, przepis art. 12 ust. 2 pkt 7 u.p.r. nie przewiduje okresu, za który ulga przysługuje podatnikowi, a tym samym okres wynika jedynie z przepisu art. 13d ust. 3 u.p.r. tj., od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek. Takim przepisem nie jest również wskazywany przez A przepis art. 6a ust. 1 u.p.r. który dotyczy początku obowiązku podatkowego. Podkreślono, że zwolnienie w podatku rolnym z art. 12 ust. 2 pkt 7 u.p.r. nie ingeruje w obowiązek podatkowy, bowiem istotą tego zwolnienia jest - tak jak wszystkich zwolnień — nie przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Zwolnienia podatkowe nie zmieniają bowiem samego obowiązku podatkowego, który wynika z mocy samego prawa, wskutek samych praw obligacyjnych w stosunku do gruntów rolnych, a powodują że pomimo obowiązku podatkowego podatnika w związku z nieruchomościami rolnymi, nie ciąży na nim zobowiązanie podatkowe. Przepis art. 6a ust. 1 u.p.r. odnoszący się do początku obowiązku podatkowego, nie może zatem modyfikować zakresu zwolnienia podatkowego, a co za tym idzie zobowiązania podatkowego. Wskazywany przez A przepis art. 22 ust. 6 u.k.z.n. także nie jest źródłem okresu przysługiwania zwolnienia. Kolegium stwierdziło, że brak jest zatem sprzeczności przepisu art. 13d ust. 3 u.p.r. z art. 12 ust. 2 pkt 7 u.p.r., art. 6a ust. 1 u.p.r. oraz z art. 22 ust. 6 u.k.z.n. Brak jest zatem podstaw, aby można było przyjąć — tak jak tego chce A - że zwolnienie w podatku rolnym, wbrew wyraźnemu brzmieniu art. 13d ust. 3 u.p.r. przysługuje od przyjęcia nieruchomości rolnej do Zasobu. Wykładnia art. 12 ust. 2 pkt 7 u.p.r. w zw. z art. 6a ust. l u.p.r. oraz z art. 22 ust. 6 u.k.z.n. dokonana przez A jest wykładnią rozszerzającą, a taka wykładnia stoi w sprzeczności z jasnym brzmieniem art. 13d ust. 1 u.p.r.. Zdaniem organu odwoławczego powyższe potwierdza również wykładnia systemowa zewnętrzna. Reasumując uznano, że organ podatkowy pierwszej instancji odmawiając przyznania wnioskowanej ulgi za okres od stycznia do lipca 2019 roku i przyznając tę ulgę za okres od sierpnia 2019 roku, tj. od miesiąca następującego po złożeniu wniosku dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 12 ust. 2 pkt 7 w związku z art. 13d ust. 1 i ust. 3 u.p.r oraz subsumpcji stanu faktycznego do tych przepisów. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] A wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 12 ust. 2 pkt 7 u.p.r. w związku z art. 22 ust. 6 u.k.z.n. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że zwolnienie od podatku rolnego nieruchomości włączonych do Zasobu Nieruchomości, o którym mowa w ustawie o u.k.z.n., przysługuje Zasobowi od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek, podczas gdy prawo do tego zwolnienia wynika wprost z ustawy w przypadku spełnienia określonych przesłanek i złożenia wniosku przez Zasób, a decyzja organu podatkowego ma charakter deklaratoryjny, gdyż jedynie potwierdza prawo do zwolnienia precyzując jej czasowy rozmiar i uzyskane przez A, na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 7 u.p.r., prawo do zwolnienia nie może być modyfikowane lub ograniczane przepisami proceduralnymi. Autor skargi wskazał również na naruszenie zasady in dubio pro tributartio. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskrzonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 22 ust. 6 u.k.z.n z dniem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przez właściwy organ i A nieruchomość zostaje przekazana do Zasobu, a Skarb Państwa powierza A wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na jego rzecz. Wykonywanie prawa własności oznacza między innymi ponoszenie ciężarów i danin publicznych wynikających z obowiązujących ustaw, w tym także podatku rolnego. Jak bowiem wynika z art. 3 ust. 1 punkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jednolity Dz. U. z 2020r., poz. 333) podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami gruntów. Jednocześnie na podstawie art. 6a ust.1 cytowanej ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Przenosząc powyższe unormowania na grunt rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że oznacza to, iż obowiązek podatkowy A w podatku rolnym powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego i przekazaniu danej nieruchomości do zasobu z powierzeniem wykonywania prawa własności. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2 punkt 7 cytowanej ustawy podatkowej A jest zwolniony od podatku rolnego w zakresie nieruchomości wchodzących w jego skład, o którym mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości. Jednak nie jest to zwolnienie bezwarunkowe. Jak bowiem wynika z art. 13d ust.1 ustawy podatkowej zwolnienia i ulgi podatkowe określone w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz pkt 8-13, a także w art. 13b stosuje się z urzędu, a pozostałe zwolnienia i ulgi podatkowe na podstawie decyzji wydanej na wniosek podatnika. W świetle powyższego jest oczywiste, że warunkiem zwolnienia od podatku rolnego jest złożenie przez A stosownego wniosku. Jego zwolnienie bowiem nie zostało przez ustawodawcę wymienione pośród zwolnień podatkowych stosowanych z urzędu. Regułę dotyczącą początku okresu zwolnienia od podatku definiuje art. 13d ust.3, w myśl którego zwolnienia i ulgi podatkowe udzielone na wniosek podatnika stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek. Skoro zatem wniosek w przedmiocie zwolnienia w rozpoznawanej sprawie A złożył w lipcu 2019 r. to zgodnie z cytowanym wyżej przepisem zwolnienie podatkowe przysługuje od miesiąca następującego po miesiącu następującym po dniu złożenia wniosku to jest od sierpnia 2019 r., jak zasadnie wywiodły organy obu instancji. W świetle powyższych rozważań wykładnia powyższych przepisów dokonana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie budzi zastrzeżeń i prowadzi do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Nie ma przy tym racji skarżący wywodząc, że art. 13d ust. 3 ustawy podatkowej jako przepis proceduralny nie może ograniczać lub zmieniać prawa do zwolnienia podatkowego przyznanego na mocy art. 12 ust.2 punkt 7 ustawy o podatku rolnym. W ocenie sądu art. 13d ust. 3 stanowi materialnoprawny element konstrukcyjny zwolnienia podatkowego osadzając w czasie początek tego zwolnienia udzielanego na wniosek. Brak jest przy tym podstaw prawnych by przyjąć, jak chce tego skarżący, iż początek zwolnienia z podatku rolnego wyznacza dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego i powierzenie A wykonywania prawa własności nieruchomości. Jedynie hipotetycznie założyć można, że tak oznaczony początek zwolnienia podatkowego mógłby wchodzić w rachubę, gdyby zwolnienie z podatku rolnego następowało z urzędu, a nie na wniosek. Jednak ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie takiej regulacji dotyczącej zwolnienia z podatku rolnego nakazując A składanie stosownego wniosku. Skoro przyjęto takie rozwiązanie ustawowe to powierzenie wykonywania prawa własności, o którym mowa w art. 22 ust. 6 u.k.z.n. nie uprawnia do stosowania zwolnienia od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że organy naruszyły zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zgodnie z art. 2a O.p. zasada ta dotyczy "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy dokonały uzasadnionej wykładni przepisów prawa podatkowego rozwiewając wątpliwości nurtujące stronę skarżącą, wobec czego nie mogły kierować się powyższą zasadą podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie. Wbrew zarzutowi skargi wykładnia systemowa zewnętrzna również przemawia przeciwko stanowisku A. Nieruchomości wchodzące w skład A są z mocy art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 roku, poz. 1170 z późn. zm. – dalej u.p.o.l.), wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości bez względu na to, kto jest ich posiadaczem, a jeżeli są w posiadaniu A są także zwolnione od podatku leśnego (art. 7 ust. 2 punkt 7 u.p.l). Wymienione zwolnienia funkcjonują z mocy prawa, bez konieczności inicjatywy ze strony A. Jeśliby zatem wolą ustawodawcy było przeniesienie powyższych regulacji na grunt ustawy o podatku rolnym uczyniłby to z całą pewnością. Skoro zaś zwolnienie od podatku rolnego jest stosowane jedynie na wniosek A to obowiązkiem tego podmiotu jest czynić to w trybie przewidzianym w ustawie o podatku rolnym dla zwolnień stosowanych na wniosek podatnika. Wreszcie, jeśliby hipotetycznie przyjąć, że unormowanie zastosowane w ustawie o podatku rolnym jest wynikiem przeoczenia ustawodawcy to pamiętać należy, że tak podjętej regulacji nie można sanować w drodze sądowoadaministracyjnej kontroli prawa. Sąd administracyjny bada bowiem jedynie legalność zaskarżonych aktów organów administracji, a więc stosuje a nie tworzy prawa, a tym samym jego rozstrzygnięcia nie mogą mieć charakteru prawotwórczego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. dch