I SA/Łd 235/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi B. M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 8 lipca 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wpłynął wniosek A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy stosując wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej: u.p.d.p., Wnioskodawca powinien uwzględnić przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej oraz czy wyłączenie to jest objęte przedmiotem i celem przepisu ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 i 3). W dniu 6 października 2016 r. w powyższej sprawie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Pismem z 20 października 2016 r. złożono zażalenie na to postanowienie. W zażaleniu tym Spółka zarzuciła, że zaskarżone postanowienie narusza: a) art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej, b) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez Wnioskodawcę w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów postanowieniem z 20 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ ocenił jako słuszne stwierdzenie, że przedłożone do interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego przypadku. Organ zauważył, że przepisy Działu IlIa Ordynacji podatkowej stanowią powszechnie obowiązujące przepisy prawa, zatem potencjalnie mogą mieć zastosowanie w każdej sytuacji, po stwierdzeniu, podczas postępowania podatkowego lub kontrolnego, określonych przesłanek. Natomiast ocena, czy w danej sytuacji właściwy organ podatkowy będzie uprawniony do zastosowania tych przepisów, nie może być przedmiotem interpretacji indywidulanej bowiem ograniczałoby to poprzez interpretacje, uprawnienia Organów podatkowych, do czego Organy interpretacyjne nie są upoważnione. Odnosząc się ponadto bezpośrednio do zarzutów Skarżącej organ zaakcentował, że celem interpretacji nie jest, jak wskazuje to wprost Skarżąca, "wiedza którą Wnioskodawca chciał pozyskać", celem interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. W odniesieniu do przepisów tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, Skarżąca zarzuciła, że nie jest tak jak wskazuje to Dyrektor, że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucję opinii zabezpieczającej. W ocenie Wnioskodawcy przepisy te stanowią przepisy prawa materialnego, które w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne. Nie są to przepisy prawa proceduralnego, regulujące uprawnienia i obowiązki organów skarbowych lub organów kontroli skarbowej o których mowa w art. 14b § 2a Ordynacji, jak zdaje się to wskazywać Dyrektor. Co więcej w ocenie Wnioskodawcy przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą dotyczyć tylko takich sytuacji, w których występuje sprzeczność działań Wnioskodawcy z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. W pierwszej kolejności istotne jest więc ustalenie, czy działania podatnika pozostają choćby nominalnie zgodne z przepisami ustawy podatkowej. Tymczasem więc aby ustalić jaki jest cel i przedmiot danej ustawy podatkowej Wnioskodawca musi wpierw ustalić sposób rozumienia danego przepisu przez organ podatkowy. Po drugie zaś musi określić, czy jego działanie może być oceniane jako sprzeczne z owym przedmiotem i celem. Dopiero zaś wtedy biorąc pod uwagę cel działania podatnika, jakim powinno być osiągnięcie korzyści podatkowej, może mieć zastosowanie przepis art. 119a Ordynacji i dalsze przepisy Działu III A Ordynacji. W ocenie Wnioskodawcy uzyskanie opinii zabezpieczającej, może być przydatne dopiero posiadając wiedzę odnośnie interpretacji pojęć zawartych w dziale Ilia Ordynacji i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową. Taką też wiedzę Wnioskodawca chciał pozyskać. Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, art. 14b ust. 2a Ordynacji podatkowej, nie wyłącza z zakresu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych przepisów o charakterze procesowym, lecz wyłącza przepisy dotyczące uprawnień i obowiązków organów podatkowych, do których niewątpliwie należy uprawnienie w zakresie wydawania decyzji podatkowych z zastosowaniem "klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania". Zatem ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, stanowi uprawnienie organu podatkowego i może nastąpić wyłącznie podczas postępowania podatkowego, wszczętego lub przejętego przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w oparciu o zebrane dowody, np. z opinii biegłych, z badania dokumentów lub przesłuchań świadków. Prawidłowość stosowania tych uprawnień organów podatkowych podlega weryfikacji w trybie instancyjnym i sądowym. Reasumując, uzyskanie interpretacji indywidulanej w zakresie jak zachowają się organy podatkowe w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej jak żądała tego Spółka, leży poza zakresem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Za zasadne uznano zatem zastosowanie do wniosku Spółki art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a Ordynacji podatkowej, a tym samym wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z 6 października 2016 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowejmające istotny wpływ na wynik sprawy poprą utrzymanie w mocy Postanowienia I, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji 1 indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącą, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania, 2. art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, 3. art. 120 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Skarżącą, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym, 4. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez Skarżącą zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej, 5. art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r.. poz. 846) oraz art. 14na Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika. Skarżąca w skardze podniosła, że gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły Organ rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie wydając interpretację indywidualną, bądź to potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy, bądź uznającą stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Celem wnioskodawcy jak wskazano , było ustalenie - czy w jego sytuacji choćby potencjalnie mogą mieć zastosowanie przepisy Działu IIIa Ordynacji podatkowej – czy potencjalnie może wystąpić sprzeczność pomiędzy celem i przedmiotem ustawy podatkowej a zastosowaniem przepisu do wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia 29 marca 2017 r. skarżąca spółka uzupełniła skargę o zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r., poz. 846), która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy ,że sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela poglądy prawne i przyjętą na ich usprawiedliwienie argumentację , wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Bd 253/17 z 11 kwietnia 2017r. , który jest wyrazem utrwalonej już linii orzeczniczej na tle wydawanych postanowień o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego , w związku z treścią przedstawianych zdarzeń przyszłych w kontekście zastosowania art. 119a – 119f Op. , które nie mogą być załatwione w ramach instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku ze zmianą ustawy Ordynacja podatkowa , wprowadzonej ustawą z 13 maja 2016 r. ( Dz.U. 2016.846) , która weszła w życie 15 lipca 2016 r. ( por. wyroki ; WSA w Krakowie z 7 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Kr 181/17 oraz z dnia 23 marca 2017 r. sygn. I SA/Kr 133/17 , WSA w Warszawie z 6 marca 2017 r. sygn. III SA/WA 241/17 czy też WSA w Gdańsku z 11 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 337/17 ). Wobec i poruszanych tam zagadnień pozostających w tożsamości ze sprawą rozpoznawaną cytowane uzasadnienie stało się bazą dla wyprowadzenia poniższych motywów. Spór między stronami dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego na tle stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od prawnych . W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Na wstępie zauważyć należy, że pytania skarżące spółki sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez nią sytuacji i w związku z zajętym stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - czy przepisy art. 119a-119f O.p. będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Rozstrzygając bowiem przedmiotową sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczne jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez wnioskodawcę korzyść w postaci wyłączenia z przychodów zwrot dopłat od spółki kapitałowej na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy o CIT nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. Taka ocena, jak słusznie zauważa interpretujący wymagałaby analizy przepisów art. 119a-119f O.p. Tymczasem w przedmiocie oceny zastosowania art. 119a O.p. są wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany z dziale IIIa rozdziale 4 O.p. W myśl art. 119y § 1 O.p. minister właściwy ds. finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119y § 2). Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a O.p., a tego w istocie strona oczekuje od organu. Stwierdzenie unikania opodatkowania lub zaprzeczenie unikaniu opodatkowania ma miejsce zawsze w " danych okolicznościach", czy " istniejących okolicznościach" na co wskazuje brzmienie art. 119a i 119c Op. Wymaga to ustalenia pełnego otoczenia prawnego oraz tła ekonomicznego dokonywanej czynności. Owo ustalenie , jak wskazuje ustawodawca , może mieć miejsce w jednym z dwóch postępowań dedykowanych w sprawach unikania opodatkowania : postępowaniu podatkowym "klauzulowym" lub w postępowaniu w sprawie wydania opinii zabezpieczającej. W żadnym innym postępowaniu nie może być rozstrzygana sprawa zastosowania bądź niezastosowania przepisu art. 119 a OP. , także i w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jak słusznie zauważa się , wydanie takiej interpretacji stanowiłoby wypowiedź o zakresie i kompetencji innych organów i byłoby obrazą art. 14b § 2a Op. ( por. wyrok WSA w Warszawie op. cit. sygn. akt III SA/Wa 241/17 ). Ponadto stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy, np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11). W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Ze wskazanych wyżej względów, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji organ odwoławczy, nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p. Nie ma też podstaw do przyjęcia, że uchybiono art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżone postanowienie nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Po pierwsze , z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016 r. ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a O.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w dziale IIIa rozdziale 4 O.p., jak i niepotrzebne byłoby pozbawienia interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego. Po wtóre, strona skarżąca formułując przedmiotowy zarzut nie dostrzegła tej istotnej okoliczności, że cytowany art. 5 ust.1 ma zastosowanie do wydanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania jest zaś postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego a nie indywidualna interpretacja. Również zatem i z tego powodu zarzut ów jest niezasadny. Po trzecie wreszcie, dostrzegając ,że wniosek wpłynął przed wejściem w życie powołanego aktu , co mogłoby wskazywać na wyłączenie stosowania do podatnika , jednakowoż zauważyć należy ,że korzyść podatkowa nastąpi po wejściu w życie ustawy zmieniającej Ordynację podatkową ( " zwrot dopłaty nastąpi nie wcześniej niż w październiku 2016 r." ) , czyli po wejściu w życie przepisów regulujących nowe zagadnienie w prawie podatkowym , których interpretacji żąda spółka. Wobec ustalenia daty planowanego zdarzenia przyszłego , przepisy powołanego aktu art. 5 ust. 1 oraz art. 7 , tj. ustawy zmieniającej , nakazują stosowanie nowych rozwiązań prawnych dotyczących przeciwdziałaniu unikania opodatkowania również do spraw będących konsekwencja działań podjętych przed 15 lipca 2016 r. . Przy założeniu ,że przepis art. 119a Op. będzie obowiązywał w dacie realizacji zdarzenia przyszłego to nie można uznać ,że organ podatkowy może wypowiadać się na temat ustalenia przesłanek określonych w tym przepisie , w związku w wyłączeniem kompetencji do takiej oceny do odrębnego trybu procesowego - art. 119 y Op. Nie można też podzielić stanowiska strony, co do naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem. W odniesieniu do sformułowanego w piśmie procesowym zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów wprowadzonych w życie ustawą nowelizującą bez zachowania odpowiedniego vacatio legis, stwierdzić trzeba że zarzut ten jest bezzasadny. Przede wszystkim nie ma racji strona twierdząc, że są to przepisy o charakterze materialnym, które nie powinny wejść w życie w trakcie roku podatkowego. Przepisy te bowiem maja charakter mieszany – materialnoproceduralny, z przewagą jednak elementu proceduralnego. Tymczasem ochrona prawno-konstytucyjna, na którą powołuje się strona, dotyczy przepisów stricte materialnych, określających przedmiot, podmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. I tak przykładowo powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt K 48/04 dotyczył przepisów wprowadzających stawkę podatkową, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 13/01, likwidacji ulgi podatkowej, po trzech miesiącach od jej wprowadzenia. Regulacja zawarta w dziale IIIA Ordynacji podatkowej takich regulacji nie zawiera. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania sama w sobie nie stanowi dla podatników źródła uprawnień i obowiązków, jakkolwiek może ostatecznie wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego. Jest raczej instrumentem służącym organom podatkowym w celu walki z unikaniem przez podatników opodatkowania. Jak słusznie podniesiono w powołanych wyrokach należy dostrzec , że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ocena "odpowiedniości" vacatio legis zawsze oceniana była w świetle także innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. W wyroku z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt P 4/98 Trybunał wskazał, że ocena "odpowiedniości" vacatio legis zależy też jednak od innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument ważnego interesu publicznego może – wyjątkowo – uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis. (...) "Odpowiedniość" vacatio legis rozpatrywać trzeba w związku z możliwością pokierowania – po ogłoszeniu nowych przepisów – swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowej regulacji (...) Wymóg zachowania vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz do jego możliwości zapoznania się z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych, a te bywają wszak zróżnicowane (...). Ustawa nowelizacyjna weszła w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia ustawy. Jest to czas, który ustawodawca uznał za odpowiedni do tego, aby podatnik zaprzestał stosowania sztucznego działania, które przed wejściem w życie ustawy mogło być wykorzystywane do unikania opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (s. 47), celem projektowanych rozwiązań jest przede wszystkim prewencja. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Biorąc pod uwagę te argumenty, sąd I instancji nie dostrzega powodów, dla których 30-dniowe vacatio legis miałoby naruszać zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi , na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. AKE.