I SA/Łd 2362/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), p.o. Sędziego WSA Monika Krzyżaniak, Protokolant asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2004 r przy udziale sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego "A" W. K. spółki jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "A" W.K. spółki jawnej w Ł. kwotę 1415 (tysiąc czterysta piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3) wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U z 1997 r. Nr 137, poz.926 z późn. zm./, art.262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks Celny /t. jedn. Dz.U Nr 75 z 2001 r., poz.802 ze zm./, w związku z § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej /Dz.U Nr 119, poz.1253 ze zm./, na podstawie "Wyjaśnień do Taryfy Celnej" stanowiących załączniki do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej /Dz.U Nr 74, poz. 830/ po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono: W dniu [...] Agencja Celna "B" działająca w imieniu firmy "A" zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako syrop cukrowy aromatyzowany w ilości 24.300 kg, wg SAD nr [...]. Do zgłoszenia celnego załączyła m. in. fakturę nr [...] z dnia [...], świadectwo przewozowe EUR 1 nr [...], deklarację wartości celnej. Towar zaklasyfikowano do kodu PCN 210690590 z obniżoną stawką celną 5 %. Organ celny I instancji przeprowadził rewizję towaru, w trakcie której pobrał próbki w obecności eksperta firmy "C" i agenta celnego Agencji "B" Przedstawiciel agencji stwierdził, że pobrana próbka jest reprezentatywna dla całej partii towaru. Próbkę przesłano do Centralnego Laboratorium Celnego celem wykonania analizy. W sprawozdaniu z badań Nr [...] wyjaśniono, że pobrana próbka towaru nie wykazuje cech organoleptycznych charakterystycznych dla aromatyzowanego syropu cukrowego /o smaku jabłkowym/ z względu na trudny do zidentyfikowania smak i zapach /przed i po rozcieńczeniu badanej próbki/. Skład chemiczny próbki jest charakterystyczny dla syropu cukrowego. Na podstawie tych danych, postanowieniem nr [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. wszczął postępowanie mające na celu ustalenie prawidłowości danych zawartych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Firma "A" nadesłała kopię sprawozdania z badań przeprowadzonych przez Politechnikę [...] Instytut Podstaw Chemii Żywności. Z jego treści wynika, że dostarczona próbka "charakteryzowała się zapachem jabłkowym oraz, że "w próbce wykryto zawartość aromatu". W dniu [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. decyzją nr [...] uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej i ponownie określił kwotę wynikającą z długu celnego. Organ I instancji zaklasyfikował importowany towar jako syrop cukrowy wg kodu PCN 1702 90 990, a kwotę wynikającą z długu celnego wymierzył z zastosowaniem stawki celnej obniżonej w wysokości 30 %. Organ II instancji rozpoznając odwołanie wyjaśnił, że obwiązująca na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa Celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w B. [...] /zał. do Dz.U Nr 11, poz.62 z dnia 7.02.1997 r. /. Ośmioznakowa treść pozycji PCN pokrywa się z treścią Nomenklatury Scalonej /CN/ opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanej przez Unię Europejską. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej /art.85 § 1 kodeksu celnego/. Przy klasyfikacji należy uwzględnić informacje zawarte w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" /opubl. Dz.U Nr 74, poz.830/. Uwaga do pozycji 1702 zawarta w wyjaśnieniach do Taryfy celnej Tom I / załącznik do nr 74, poz.830 z 9.09.1999 r./ stanowi, że "Niniejsza część obejmuje syropy sporządzone ze wszystkich cukrów /.../ pod warunkiem, że nie zawierają dodatku aromatów i barwników /patrz do poz.2106/". Zgodnie z tym zapisem, aby w sposób prawidłowy ustalić klasyfikację do poz. 1702 należy posługiwać się wyjaśnieniami dotyczącymi poz.2106. Stanowią one, że "Niniejsza pozycja obejmuje między innymi : pkt /12/ preparaty do produkcji lemoniady lub innych napojów, składających się np. z aromatyzowanych lub barwionych syropów będących roztworami cukru z dodatkiem naturalnych lub syntetycznych substancji nadających im smak, np. pewnych owoców lub roślin /.../. Preparaty te są przeznaczone do konsumpcji jako napoje po zwykłym rozcieńczeniu wodą lub dalszej obróbce". Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było stwierdzenie, czy importowany towar należy klasyfikować do kodu PCN 210690590, tak jak zadeklarowała spółka "A" w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia [...], czy też towar ten objęty jest kodem PCN 170290990, jak ustalił Urząd Celny w Ł., na podstawie wyników badań przeprowadzonych przez Biuro - Centralne Laboratorium Celne. W niniejszej sprawie zostały przeprowadzone ekspertyzy spornego towaru przez 2 niezależne placówki badawcze - Biuro - Centralne Laboratorium Celne oraz Instytut podstaw Chemii Żywności Politechniki [...]. Dokonując oceny w/w ekspertyz zauważyć należy, że ekspertyza wykonana przez Instytut Podstaw Chemii Żywności Politechniki [...] dotyczy próbki towaru nietożsamego z próbkami badanymi przez Centralne Laboratorium Celne. Przedmiotem badań Laboratorium Celnego była próbka towaru pobrana przez funkcjonariusza Celnego w dniu [...] i oznaczona nr [...]. Natomiast sprawozdanie Instytutu Podstaw Chemii Żywności dotyczy próbki oznaczonej nr [...], podczas gdy agentowi celnemu Agencji "B" reprezentującemu stronę, podczas próbobrania wydano próbkę oznaczoną "datownikiem [...]". Ponadto dokument dostarczony przez stronę jest jedynie kserokopią sprawozdania z badań dokonanych przez Politechnikę [...], nie zawiera oryginalnych pieczęci i podpisów. Te okoliczności rodzą uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności tego dokumentu. Ekspertyza Politechniki wskazuje wprawdzie na zawartość aromatu w badanej próbce i definiuje składniki zapachowe, jednak nie określa jego stężenia. W sprawozdaniu z badań próbki zawarto jedynie informację, że "Stężenie aromatu w/g Dziennika Ustaw Nr 9 z dnia 5 lutego 2001 r. powinno być stosowane w dawce najniższej, niezbędnej do osiągnięcia zamierzonego celu". W powołanym przez Politechnikę [...] Dzienniku Ustaw, pod poz.72 opublikowane zostało rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27.12.2000 r. w sprawie wykazu dopuszczalnych ilości substancji dodatkowych i innych substancji obcych dodawanych do środków spożywczych lub używek, a także zanieczyszczeń, które mogą znajdować się w środkach spożywczych lub używkach. Na stronie 506 rozporządzenia zawarto zapis "2/ Aromaty - substancje użyte albo przeznaczone do użycia w lub na środkach spożytych do nadania zapachu i/albo smaku", natomiast na stronie 528 wskazano, iż "Naturalne aromaty i substancje aromatyzowane wolno stosować do następujących środków spożywczych i używek w dawkach zgodnych z dobrą praktyką produkcyjną, czyli w dawce najniższej, niezbędnej do osiągnięcia zamierzonego efektu technologicznego. W świetle powyższych zapisów i przytoczonych wcześniej wyjaśnień, aby syrop cukrowy zaklasyfikować do pozycji 2106 taryfy celnej, niezbędne jest by stężenie aromatu w syropie cukrowym było takie, żeby po rozcieńczeniu syropu powstały napój miał zapach i/albo smak nadany przez aromat. Przyjęta jako dowód w sprawie ekspertyza Centralnego Laboratorium Celnego wykazała, że badana próbka miała minimalny wyczuwalny, ale trudny do zdefiniowania smak i zapach zarówno przed jak i po rozcieńczeniu. Nie wykazała natomiast cech organoleptycznych charakterystycznych dla aromatyzowanego syropu cukrowego. Brak możliwości zdefiniowania smaku i zapachu badanej próbki świadczy o tym, że jeśli nawet dodano substancję aromatyzującą jak wykazała ekspertyza Politechniki [...], to jej ilość była zbyt mała, by nadać syropowi smak jabłkowy. Towar objęty zgłoszeniem celnym należy zaklasyfikować do kodu PCN 1702 90 990. Pozycja 1702 Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.12.2000 r. obejmuje następujące produkty : pozostałe cukry łącznie z chemicznie czystymi laktozą, maltozą, glukozą i fruktozą, w postaci stałej; syropu cukrowego nie zawierającego dodatku środków aromatyzujących lub barwiących, sztuczny miód zmieszany z miodem naturalnym lub nie; karmel. Powyższej klasyfikacji organ odwoławczy dokonał zgodnie z regułą 4 Ogólnych reguł interpretacji polskiej nomenklatury scalonej, która stanowi, że towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z regułami 1-3 ogólnych reguł, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone. Skoro przedmiotowy towar jest mieszaniną syropu cukrowego z niewielkim dodatkiem aromatu, nie odpowiada brzemieniu pozycji 2106, jak również 1702. Jednak ze względu na charakter produktu, zgodnie z cytowaną regułą 4, powinien on być ratyfikowany do pozycji 1702, jako najbardziej zbliżony. W dniu [...] Przedsiębiorstwo Handlowe "A" W. K. spółka jawna w Ł. zaskarżyło decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, iż na potrzeby postępowania dowodowego w I instancji przedstawił sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez Politechnikę [...] Instytut Podstaw Chemii Żywności. Do skargi dołączył oryginał sprawozdania. Wynik badań Politechniki jest całkowicie odmienny od prezentowanego przez Centralne Laboratorium Celne. Zarówno organ I instancji jak i II Instancji nie ustosunkował się merytorycznie do wyników badań Instytutu. Wskazano wątpliwości, jakie powstały na tle lektury wyników tych badań. Wątpliwości miały charakter formalny. Zakwestionowano wręcz wiarygodność tego dokumentu, bez wezwania do dostarczenia oryginału bądź uwierzytelnionej kopii. Ponadto z przyczyn całkowicie niezrozumiałych pomylono sporne próbki. Zamiast próbki o numerze 36 omawiana była próbka o numerze 136. Brak merytorycznego stanowiska widoczny jest zwłaszcza w kontekście art.197 ustawy Ordynacja podatkowa, czyli rozważenia konieczności dopuszczenia w takiej sytuacji dowodu z opinii biegłego. Zdaniem skarżącego naruszony został przepis art.191 Ordynacji podatkowej formułujący zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważając całość zebranego w sprawie materiału dowodowego pominął to, że kluczowy dla sprawy wynik badania Centralnego laboratorium Celnego pozostaje w sprzeczności z dowodami, jakie przedstawiła strona. W tej sytuacji należało rozważyć, czy nie zachodzi konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w trybie art.197 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia tego dowodu, oparł się na wynikach badań laboratorium celnego stając się " sędzią we własnej sprawie" w efekcie czego naruszył zasadę określoną w art.191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1271/ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U nr 153, poz.169/ - sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja stosownie do art.145 § 1 ust.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270/ podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi: 1/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, 2/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, 3/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. podlega uchyleniu z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art.122 § 1 i art.187 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U Nr 137, poz.926 ze zm./ w związku z art.262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Celnej jako jedyny dowód w sprawie przyjął ekspertyzę sporządzoną przez Centralne Laboratorium Celne. Ekspertyza ta stwierdza, że badana próbka miała minimalnie wyczuwalny, ale trudny do zdefiniowania smak i zapach, zarówno przed jak i po rozcieńczeniu. Nie wykazywała natomiast cech organoleptycznych charakterystycznych dla aromatyzowanego syropu cukrowego. Zdaniem organu brak możliwości zdefiniowania smaku i zapachu badanej próbki świadczy o tym, że jeśli nawet dodano substancję aromatyzującą jak wykazała opinia Politechniki [...], to jej ilość jest zbyt mała, by nadać całemu syropowi smak jabłkowy. Organ nie przyznał mocy dowodu w sprawie opinii Politechniki [...], wykonanej na zlecenie skarżącej spółki. Podważył tożsamość badanej przez Politechnikę próbki z próbką pobraną na zlecenie Urzędu Celnego w dniu [...]. Odmówił wiarygodności wymienionej wyżej opinii m. in. ze względu na złożenie jej odpisu, a nie oryginału. Jednakże organ mając zastrzeżenia dotyczące braku oryginału dokumentu w aktach sprawy zobowiązany był wezwać stronę do złożenia oryginału opinii. Strona oryginałem opinii dysponowała. Dołączyła go do skargi. Zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ wydając decyzję oparł się na jednym tylko dowodzie - opinii laboratorium celnego. Nie wypowiedział się w przedmiocie innych dowodów z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy: Protokołu pobrania próbek towaru /P09/ i adnotacji Urzędu Celnego sporządzonej na drugiej stronie dokumentu SAD. W powołanych dokumentach zawarty został opis importowanego przez skarżącą spółkę syropu : "lepki płyn o zapachu jabłek i barwie żółto cytrynowej". Skoro już powyższy opis wykazywał wyczuwalność aromatu jabłkowego, to bardzo uważnie należało podejść do opisu zapachu płynu, który został zawarty w ekspertyzie laboratorium celnego, cyt. "Zapach minimalnie wyczuwalny, lecz trudny do zdefiniowania". Organ podważył wiarygodność opinii Politechniki [...], m. in. ze względu na oznaczenie badanej próbki - "[...]" zamiast "[...]". Brak tożsamości badanych próbek nie jest tak oczywisty, jak przyjął organ. "Polcargo" także w dniu [...] spisało raport pobrania, oznaczony nr [...]. Numer ten odpowiada próbce badanej przez Politechnikę [...]. Dwie spośród kilku pobranych przez "C" próbek przeznaczono do dyspozycji Urzędu Celnego. Wobec stwierdzenia okoliczności pobrania z przedmiotowej partii towaru próbek oznaczonych nr [...] istnieje konieczność dokładnego przeanalizowania przez organ treści opinii Politechniki [...]. W opinii tej znajduje się zapis, cyt. "wykryto zawartość aromatu 0,05 %". Politechnika w opinii wyjaśniła, iż stężenie aromatu powinno być stosowane w dawce najniższej, niezbędnej do osiągnięcia zamierzonego celu. Organ rozpatrując ponownie sprawę przeanalizuje treść opisów syropu, zawartych w protokole pobrania próbek towaru /P09/ i na drugiej stronie dokumentu SAD. Ustali, czy w okresie wydawania decyzji w dyspozycji organów celnych znajdowały się dwie próbki pobrane przez "C" nr [...]. Wyjaśni, dlaczego mimo sporządzenia raportu próbobrania nie zapoznał się z jego treścią i podważył moc dowodową opinii Politechniki [...], sporządzonej na podstawie badania próbki pobranej na podstawie tego raportu. Dopiero po przeanalizowaniu powyższych dokumentów będzie w stanie ocenić cały materiał dowodowy. W przypadku, gdy organ uzna, że wyjaśnienie sprawy wymaga wiadomości specjalnych rozważy zasadność powołania biegłego w trybie art.197 § 1 ordynacji podatkowej w celu wydania opinii. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U nr 153, poz.1270/ orzekł jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art.200 i 205 § 2 tej ustawy. Mając na uwadze treść art.152 powołanej ustawy Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku.