I SA/Łd 238/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki (spr.), Sędziowie NSA A. Cudak, T. Porczyńska, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2005 roku sprawy ze skargi A. N. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] I S.A./Łd 238/04 Uzasadnienie Decyzjami z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. – W. określił W. W. oraz A. N. zobowiązanie podatkowe oraz zaległość w podatku od towarów i usług oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 roku. Organ ustalił, że w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, ze spółka cywilna została zlikwidowana i wskutek tego zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniem obciążono towary, które nie zostały odsprzedane przez spółkę, opierając się na wyliczeniach remanentowych. Skarżący odwołali się od tych decyzji w dniu 13 stycznia 2003 roku podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wnosząc o ich uchylenie. W odwołaniach skarżący zawarli wnioski o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. – W. umorzył postępowanie w sprawie z wniosków skarżących o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu z uwagi na jego bezprzedmiotowość, powołując w podstawie prawnej art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926). Organ wskazał, że zaległość podatkowa została uregulowana, a zobowiązanie podatkowe wygasło. Od tej decyzji wniesiono w dniu 13 lutego 2003 roku odwołanie. W uzasadnieniu podniesiono, że wykonanie zobowiązania przez skarżących nie oznaczało jego bezprzedmiotowości w rozumieniu art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący wykonanie zobowiązanie, żeby uniknąć odsetek, natomiast decyzje, na mocy których nałożono na skarżących zobowiązanie podatkowe zostały dwukrotnie uchylone przez Izbę Skarbową. Do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (dnia 31 stycznia 2002 roku) nie została doręczona skarżącym kolejna decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe. Tym samym termin przedawnienia upłynął skutecznie, a wykonane zobowiązanie stało się nienależne. Nie zostały spełnione przesłanki z art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał trzy decyzje adresowane do skarżących. Po pierwsze utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Urzędu Skarbowego Ł. –W. z dnia [...] podtrzymując argumenty wskazane w uzasadnieniu organu pierwszej instancji. Jednocześnie wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w okresie, w którym płacono raty zaległości podatkowej. Po drugie utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...]. W decyzji tej organ ustosunkował merytorycznie się do wniosku skarżących odnośnie wstrzymania wykonania dwóch decyzji z dnia [...]. Organ podkreślił, że zobowiązanie zostało wykonane, więc postępowanie wszczęte z wniosku stało się bezprzedmiotowe. Od tej decyzji wniesiono w dniu 18 marca 2004 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. W skardze powołano argumenty tożsame ze wskazanymi w odwołaniu podkreślając fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę z dnia 21 kwietnia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podkreślając niezasadność wniosku skarżących o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...]. Organ zauważył, ze skarżący nie uzasadnili swych wniosków, a prócz tego sporne zobowiązanie zostało wykonane, co spowodowało bezprzedmiotowość wniosków. Zdaniem organu nie można wstrzymać wykonania aktu, który został dobrowolnie i w pełni wykonany przez skarżących. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej wskazane okazały się trafne. Żądanie inicjujące postępowanie w rozpoznawanej sprawie było oczywiste i dotyczyło wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1996r. oraz o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki cywilnej w tym podatku, wydanej w dniu [...]. Żądanie to zostało zgłoszone w odwołaniu od tej decyzji. Jest to praktyka dopuszczalna przez ordynację podatkował często spotykana w praktyce postępowania podatkowego. Dlatego nie powinna rodzić trudności w stosowaniu prawa przez organy podatkowe. Jest ona uregulowana w art. 224 o.p. Regulacja ta jest jasna i nie nastręcza trudności interpretacyjnych. Po pierwsze rozstrzygnięcie żądania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji następuje w drodze postanowienia. Po wtóre postanowienie takie można wydać na wniosek podatnika lub z urzędu. Po trzecie przesłanką uwzględnienia wniosku w tym przedmiocie jest szczególnie ważny interes strony. Po czwarte cytowany przepis jest zbudowany na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że nawet przy stwierdzeniu istnienia wymienionej przesłanki organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia żądania, lecz ma swobodę w wyborze rozstrzygnięcia. Po piąte do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu postanowienie podejmuje organ I instancji. Po szóste od takiego postanowienia nie przysługuje zażalenie. Wynika to wyraźnie z art. 236 par. l o.p., zgodnie z którym na postanowienie wydane w toku postępowania służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W przypadku postanowień w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ustawa nie przewiduje możliwości składania zażalenia. Dodatkowym argumentem na poparcie powyższego stanowiska poza treścią art. 224 o.p., który nie przewiduje możliwości zaskarżenia postanowienia w tym przedmiocie jest treść art. 224 par.4, w myśl którego postanowienie takie może być w każdym czasie zmienione lub uchylone. Oznacza to, iż tego rodzaju postanowienie nie ma cechy trwałości. Po siódme, skoro od postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji nie służy zażalenie, to nie może ono być przedmiotem rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Po ósme, jeśli organ odwoławczy jednak wypowiedział się w tym przedmiocie to bynajmniej nie oznacza, że od wydanego przezeń aktu służy skarga do sądu administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 3 par.2 pkt2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) skarga do sądu administracyjnego jest dopuszczalna tylko od postanowień, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty. Jeśli zatem materia, w której wydany został indywidualny akt organu administracji jest zastrzeżona dla postanowienia to wydanie w tej mierze decyzji stanowi oczywiste uchybienie. Jednocześnie zaś wydanie takiej decyzji wcale nie oznacza, że staje się dopuszczalna droga sądowa przewidziana w art. 3 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Ujmując rzecz bardziej ogólnie należy stwierdzić, że organ podatkowy nie może dać stronie więcej uprawnień niż sam posiada. Jeśli ustawa przyznaje mu prawo do wydania niezaskarżalnego postanowienia to nie może w jego miejsce wydawać decyzji, gdyż rodzi to określone uprawnienia dla podatnika pozostającego na skutek działań organu w mylnym przekonaniu, że przysługuje mu prawo odwołania się do organu II instancji a w konsekwencji także zaskarżenia niekorzystnej decyzji do sądu administracyjnego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja, że żądanie podatnika podlegające rozpatrzeniu w formie postanowienia stało się przedmiotem decyzji organów obu instancji z opisanymi wyżej konsekwencjami aż do złożenia skargi do sądu administracyjnego. Działanie organów podatkowych w tej sprawie należy, zatem ocenić jako rażące naruszenie prawa Jednocześnie zaś stwierdzić należy, że w zaistniałej sytuacji procesowej poza kognicją sądu znalazła się okoliczność dotycząca tego, czy postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Zważyć bowiem wypada, że o bezprzedmiotowości postępowania zgodnie z art. 208 o.p. można mówić jedynie w decyzji a nie postanowieniu. Skoro zaś w incydentalnym postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji brak było podstaw prawnych do wydawania decyzji to jej błędne wydanie bynajmniej nie ożywia możliwości uznania postępowania prowadzonego w tym zakresie za bezprzedmiotowe. Cel ustawodawcy był w tym przypadku jasny. Przepis art. 208 o.p. mówiący o możliwości umorzenia postępowania wszczętego na wniosek podatnika jako bezprzedmiotowego jedynie w drodze decyzji a nie postanowienia ma charakter gwarancji dla podatnika. Umorzyć postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości ustawodawca zezwolił tylko w drodze decyzji, aby zapewnić podatnikowi prawo do sądu, którego istnienie nie jest bezwzględnie zapewnione przy rozstrzygnięciu zawartym w postanowieniu. Jednak nie wolno tracić z pola widzenia tej zasadniczej okoliczności, że art. 208 ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko do decyzji tj. orzeczeń rozstrzygających sprawy co do istoty oraz w inny sposób kończących postępowanie w sprawie. W tej sytuacji błędne okazało się zarówno wydawanie, w ramach postępowania incydentalnego, decyzji przez organy obu instancji zamiast postanowienia oraz pouczenie o sposobie i terminie składania środków odwoławczych zarówno w przypadku odwołania jak i skargi do sądu administracyjnego. Mając na uwadze, że regulacja, której uchybiono jest oczywista i nie rodzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, a spowodowany błędnym działaniem organów skutek ma charakter zasadniczy należało uznać, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Poza polem rozważań sądu w niniejszej sprawie pozostały kwestie związane z charakterem decyzji dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jako, że zagadnienie to nie ma istotnego związku z niniejszą sprawą. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par. l pkt 2 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. należało orzec jak w sentencji. Sąd w wyroku nie orzekł o zwrocie kosztów w trybie art. 210 par. l cytowanej ustawy z uwagi na brak stosownego wniosku (w stosownym terminie) w tym przedmiocie.