I SA/Łd 238/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Cezary Koziński sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 238/11 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia [...]r. skarżąca Spółka wystąpiła do Wójta Gminy G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie 321.845,40 zł. Łącznie z wnioskiem złożona została skorygowana deklaracja na podatek od nieruchomości na 2006 rok i wyjaśnienia do tej korekty. Z wyjaśnień wynika, iż Spółka w 2006 roku błędnie deklarowała całkowitą powierzchnię gruntów będących jej własnością, jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki 0,40 zł/m2, podczas gdy wyłączone z opodatkowania tym podatkiem winny być grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. grunty o powierzchni 1.061.030 m2 w okresie kwiecień-maj 2006 r., grunty o powierzchni 1.176.534 m2 w okresie czerwiec-wrzesień 2006 r. i grunty o powierzchni 928.882 m2 w okresie października- grudzień 2006 r. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy G. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok w kwocie 216.954 zł (za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r.). Przedmiot opodatkowania stanowiły: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, o powierzchni 11.551 m2, opodatkowane według stawki 0,40 zł/m2, kwota podatku 770,07 zł (za miesiące IV-V 2006 r.); - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, o powierzchni 710.978 m2, opodatkowane według stawki 0,40 zł/m2, kwota podatku 213.293,40 zł (za miesiące IV-XII2006 r.; - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, o powierzchni 12.387 m2, opodatkowane według stawki 0,40 zł/m2, kwota podatku 2.890,30 zł (za miesiąc VI-XII2006 r.); - nieużytki o powierzchni 2.377 m2, zwolnione od podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż istotą sporu w sprawie jest opodatkowanie nabytych przez Spółkę gruntów, które w rejestrze gruntów oznaczone są jako użytki rolne: podatkiem rolnym (o co wnosi podatnik) albo też podatkiem od nieruchomości, według stawek obowiązujących przedsiębiorców (zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji). Organ podniósł, iż nabyte przez Spółkę w 2006 r. grunty w przeważającej większości sklasyfikowane zostały jako użytki rolne. Jednakże grunty o ogólnej powierzchni 710.978 m2, są to grunty działek zajętych na realizację inwestycji (wykazanych w decyzjach o wyłączeniu z produkcji rolnej i pozwoleniach na budowę). Powierzchnia ta obejmuje grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne oraz grunty oznaczone symbolem dr (drogi) o powierzchni 7.754 m2. Wobec tego, w ocenie organu, grunty te, mimo że są oznaczone jako użytki rolne, podlegaj ą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż działania zmierzające do rozpoczęcia w przyszłości robót budowlanych podjęte zostały już w 2005 r. Stąd też w 2006 r. Spółka nabyła grunty już wyłączone z produkcji rolnej, a wyłączenie to dokonane zostało w celu realizacji konkretnych inwestycji. Dalej organ podkreślił, iż istotnym w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że pozwolenia na budowę wydane zostały już w 2005 r., a więc już od tego momentu były prowadzone prace przygotowawcze związane z realizacją inwestycji. Działki, na których miała być realizowana inwestycja, w chwili zakupu nie miały więc charakteru rolnego. Można więc powiedzieć, że podatnik kupił rozpoczętą inwestycję, a nie grunty o charakterze rolnym. Dlatego też użytki rolne zajęte na realizację inwestycji (prowadzenie działalności gospodarczej), ujęte w pozwoleniach na budowę, już od chwili zakupu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Od ww. decyzji organu pierwszej instancji Spółka odwołała się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), polegające na przyjęciu, że wydanie decyzji zezwalających na wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolnej w odniesieniu do gruntów położonych w W. gm. G., nabytych przez Spółkę oraz sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne, spowodowało, że grunty, których dotyczyły te decyzje, zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej z chwilą wydania tych decyzji, a w konsekwencji, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, poprzez przyjęcie, że grunty zadrzewione niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie podlegały w 2006 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 2. przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.), poprzez przejęcie, iż decyzje zezwalające na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej oraz decyzje o pozwoleniu na budowę stanowią dowód przeciwko danym zawartym w ewidencji gruntów, a w konsekwencji przyjęcie, że możliwe jest pominięcie danych zawartych w ewidencji gruntów dla celów wymiaru podatku od nieruchomości; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a mianowicie danych zawartych w dziennikach budowy, potwierdzających moment zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej; - art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przekonującego i logicznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym wyjaśnienia, dlaczego Wójt odmówiła mocy dowodowej danym zawartym w dziennikach budowy, potwierdzającym moment zajęcia gruntów będących własnością Spółki na prowadzenie działalności gospodarczej; - art. 125 oraz art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrywanie sprawy przez okres ponad siedmiu miesięcy. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko Wójta G. i wskazał, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, stanowisko skarżącej Spółki nie znajduje uzasadnienia. Organ odwoławczy podkreślił w szczególności, że dla oceny, czy grunt został zajęty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przesądzające znaczenie mają okoliczności faktyczne, takie jak cel nabycia gruntów oraz podjęte czynności, aby ten cel był zrealizowany a grunt wykorzystany zgodnie z zamierzeniem. W ocenie Kolegium organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż już w momencie nabycia przez skarżącą gruntów znaczna ich część zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej - część gruntów była wyłączona z produkcji rolnej, a działki nr 4/6, 4/7, 3/5 i 3/6 objęte były pozwoleniami na budowę. Skarżąca nabyła działki gruntu z zatwierdzonym projektem budowy na tych działkach Centrum Logistyczno-Dystrybucyjnego, aby w ramach prowadzonej działalności realizować wskazane przedsięwzięcie polegające na budowie obiektów magazynowych wraz z towarzyszącą infrastrukturą. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, w opinii organu odwoławczego, moment otrzymania pozwoleń na budowę .należy uznać za moment zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożyła Spółka. Decyzji organu odwoławczego zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) polegające na przyjęciu, że wydanie decyzji zezwalających na wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolnej oraz wydanie decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielających pozwolenia na budowę w odniesieniu do gruntów położonych w W., gm. G., nabytych przez Spółkę w 2006 r. oraz sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, spowodowało, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarcze z chwilą wydania tych decyzji, a w konsekwencji, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; - wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przekonującego i logicznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. nr 95 z 2006r., poz. 613 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wymieniony przepis statuuje zasadę, że grunty oznaczone jako użytki rolne i inne wymienione w nim nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie wówczas, gdy są "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadą jest więc niepodleganie podatkowi od nieruchomości użytków rolnych, zaś wyjątkiem opodatkowanie tym podatkiem wyłącznie tych spośród użytków rolnych, które są "zajęte" na wskazany wyżej cel. Zgodnie z regułą przyjętą w judykaturze wyjątki należy interpretować ściśle, gdyż nie podlegają one wykładni rozszerzającej. Wprawdzie zasada powyższa odnosi się raczej do ulg i zwolnień podatkowych, lecz sąd I instancji nie widzi przyczyn, dla których należałoby od niej odstąpić w rozpoznawanej sprawie. Zakaz wykładni rozszerzającej jest spowodowany tym, że wyjątek pozostaje odstępstwem od stosowanej reguły niezależnie od tego, czy reguła ta służy interesom podatnika, czy fiskusa. Odmienne interpretowanie wyjątku od reguły mogłoby oznaczać instrumentalne traktowanie prawa, do czego sąd administracyjny, stojący na straży legalności aktów administracji nie może dopuścić. Powyższe nie oznacza bynajmniej zarzutu instrumentalnego traktowania prawa przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, lecz jedynie jako wskazówkę interpretacyjną pozwalająca na właściwe zrozumienie pojęcia wyjątek. W tej sytuacji poszukiwanie znaczenia wskazanej normy prawnej rozpocząć wypada od wykładni językowej. W myśl tej wykładni zająć to: "wziąć w posiadanie, we władanie, zagarnąć dla siebie" – Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2005, s. 1215. Definicja słownikowa omawianego pojęcia kładzie zatem nacisk na fizyczne władanie, faktyczne wykorzystywanie określonej rzeczy. Podobnie ujmowane jest powyższe zagadnienie przez przedstawicieli doktryny. W Komentarzu do art. 2 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, (L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar. ABC 2008) stwierdza się, że użytki rolne są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Przykładem takiego rodzaju gruntu jest plac, na którym składuje się towary przeznaczone do sprzedaży. Grunt ten służy bezpośrednio prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika lub innego przedsiębiorcę. U przedsiębiorcy występują zatem dwa rodzaje gruntów: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, 2) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - to te, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. Opodatkowanie ich jest od początku 2003 r. zależne od nadanej im w ewidencji gruntów klasyfikacji. Użytki rolne u przedsiębiorcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Można to odnieść do następującego przykładu. Przedsiębiorca kupił dwie działki gruntu o powierzchni 1000 m2 każda, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty orne V klasy (R IV). Na jednej z tych działek zaczyna on składować materiały budowlane, którymi handluje. Działka ta - w części zajętej na składowanie tych materiałów - jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a przez to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Od pozostałej części tej działki i całej drugiej działki, na której nie ma żadnej działalności, przedsiębiorca opłaca podatek rolny. Są to bowiem użytki rolne niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w cytowanym komentarzu. Oznacza to, że nie ma racji organ odwoławczy wywodząc, iż wydanie decyzji zatwierdzających projekt budowlany, udzielających pozwoleń na budowę oraz wyłączających wymienione grunty z produkcji rolnej spowodowało, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie sądu można by co najwyżej rozważać, czy wymienione decyzje nie spowodowały, że grunty te stały się związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak nawet pozytywna weryfikacja tej tezy nie dawałaby organowi odwoławczemu – w myśl wskazań doktryny – uprawnień do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości. Na przeszkodzie takiemu zabiegowi stoi bowiem treść omawianego wyżej art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. Nie każdy bowiem grunt związany z działalnością gospodarczą jest zajęty na prowadzenie takiej działalności. Stąd też w sporze zarysowanym w rozpoznawanej sprawie rację przyznać stronie skarżącej. O ile bowiem, z całą pewnością sporny grunt był, w okresie którego dotyczy spór, związany z działalnością gospodarczą o tyle z równą pewnością nie był zajęty na prowadzenie takiej działalności. W toku ponowionego postępowania organ II instancji winien zatem ustalić, kiedy nastąpiło zajęcie przedmiotowego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Dopiero bowiem ziszczenie się tej przesłanki spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Nie jest natomiast uzasadniony zarzut braku przekonującego i logicznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wbrew wywodom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210§4 o.p. Organ wskazał, którym dowodom dał wiarę, które odrzucił oraz wyjaśnił podstawę prawna wydanej przez siebie decyzji. Pamiętać przy tym należy, że nie jest uprawnione utożsamianie decyzji nienależycie uzasadnionej z decyzja niekorzystną dla strony. Z treści zarzutu wynika, iż strona skarżąca upatruje braku prawidłowego uzasadnienia decyzji w tym, że nie odpowiada ona zajętemu przez nią stanowisku. Tymczasem art. 210§4 o.p. nie nakłada na organ obowiązku bezwzględnego przekonania podatnika do swych racji, a jedynie do wyjaśnienia przyczyn zajętego stanowiska. Ten zaś wymóg, w ocenie sądu został spełniony. Jednocześnie zauważyć należy, że bez wpływu na kierunek rozstrzygnięcia pozostają rozważania stron co do możliwości (lub ich braku) zwalczania zapisów zawartych w wypisie z ewidencji gruntów w drodze swoistego kontr dowodu, o którym mowa w art. 194§3 o.p. Poza sporem pozostaje okoliczność, że dane z ewidencji gruntów mają charakter dokumentu urzędowego – vide np. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 372/07. Rzecz jednak w tym, że w rozpoznawanej sprawie dane wynikające z wypisu z ewidencji gruntów nie były kwestionowane. Z treści wypisu wynika, że przedmiotowy grunt ma charakter użytku rolnego i za taki jest uznawany przez strony. Spór zaś, jak wyżej wskazano, dotyczy tego, czy grunt ten podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie z powodu swej klasyfikacji w ewidencji gruntów, lecz z powodu związania go z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę skarżącą. W istocie zatem badaniu podlegał sposób wykorzystywania gruntu, a nie jego klasyfikacja. Dlatego też jako zbędne dla rozstrzygnięcia sąd pominął wywody stron co do możliwości obalenia domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 193§1 o.p. Błędne jest stanowisko strony skarżącej, iż zaskarżona decyzja narusza zasadę zaufania. W ocenie sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkował się w sposób wystarczający do argumentacji strony skarżącej. Zaprezentował własne, oparte na przepisach prawa wyłożonych przez siebie stanowisko co do opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości oraz wskazał, z jakich przyczyn uważa argumentację strony skarżącej za chybioną. To, że prezentowana w zaskarżonej decyzji ocena prawna nie jest akceptowana przez sąd nie oznacza jednak, ze stanowi ona naruszenie zasady zaufania. Podobnie zresztą należy odnieść się do zarzutu braku ustosunkowania się przez SKO do licznych orzeczeń sądów administracyjnych, powołanych w skardze. Jedynie na marginesie podnieść wypada, że wyrok sądu jest jedynie wskazówką interpretacyjną. Nie ma charakteru normatywnego i nie wiąże w innej sprawie niż ta, w której stał się prawomocny. Odmienne stanowisko, któremu zdaje się hołdować strona skarżąca, mogłoby się okazać trafne w systemie prawa precedensowego, a nie stanowionego. Co za tym idzie nie zyskało akceptacji tutejszego sądu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145§1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. P.Z-C.