I SA/Łd 238/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A spółki akcyjnej w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4016.2.2018.2.MBD w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 21 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A S.A. w Ł., przedstawione we wniosku wspólnym z 9 października 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia, czy: - Spółki są podatnikami zależnymi lub współzależnymi wobec Akcjonariusza - podmiotu zagranicznego z siedzibą na terytorium A. - w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. (pytanie oznaczone we wniosku nr l) jest prawidłowe, - jeżeli Spółki nie są podatnikami zależnymi ani współzależnymi w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., to czy każda ze Spółek ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową regulowaną przepisami ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 999 ze zm.). Większościowym akcjonariuszem Spółek jest GmbH (dalej: "Akcjonariusz", "GmbH") z siedzibą na terytorium A. Akcjonariusz nie posiada siedziby oraz nie prowadzi jakiejkolwiek działalności na terytorium Polski. Akcjonariusz posiada 99,78% akcji B S.A. oraz 98,59% akcji A S.A. Pozostała część akcji należy do akcjonariuszy mniejszościowych, w tym osób fizycznych. Akcjonariat mniejszościowy nie posiada prawa głosu w Spółkach, które to prawo w 100% przysługuje Akcjonariuszowi. Spółki jako krajowe zakłady ubezpieczeń są podatnikami podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej również: "podatek od aktywów"), na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1410, dalej: "u.p.n.i.f. "). Spółki na podstawie przyjętych zasad (polityk) rachunkowości stosują dla potrzeb księgowych zasady określone przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, ze zm., dalej: "u.o.r."). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy Spółki są podatnikami zależnymi lub współzależnymi wobec Akcjonariusza - podmiotu zagranicznego z siedzibą na terytorium A - w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.? 2. Jeżeli Spółki nie są podatnikami zależnymi ani współzależnymi w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów, to czy każda ze Spółek ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł? Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1 W ocenie Wnioskodawcy, żadna ze Spółek nie jest podatnikiem zależnym ani współzależnym od Akcjonariusza w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.. Wspólnikiem jednostki współzależnej może być bowiem jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwa państwowe. A contrario, wspólnikiem jednostki współzależnej nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Tym samym Akcjonariusz jako posiadający siedzibę i rezydencję podatkową na terytorium A nie może zostać uznany za wspólnika jednostki współzależnej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. W konsekwencji, wyłącznie akcjonariat mniejszościowy w Spółkach może zostać potencjalnie uznany za wspólników jednostki współzależnej. Celem weryfikacji powyższego konieczne jest zatem również przeprowadzenie analizy wskazującej, czy pozostali akcjonariusze mniejszościowi w B S.A. oraz A S.A. sprawują współkontrolę nad tymi Spółkami. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Akcjonariusz posiada odpowiednio 98,59% oraz 99,78 akcji wymienionych Towarzystwa Ubezpieczeń. Pozostałą liczbę akcji posiadają rozproszeni akcjonariusze mniejszościowi. Akcjonariusze mniejszościowi nie posiadają prawa głosu w Spółkach, które w 100% przysługują GmbH. Tym samym, na podstawie struktury własnościowej oraz przydzielonych praw głosu należy stwierdzić, że akcjonariusze mniejszościowi nie mają zdolności do podejmowania decyzji w imieniu Spółek. Nie zostały również zawarte żadne umowy w tym zakresie z akcjonariuszami mniejszościowymi. Pełną zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną Spółek posiada wyłącznie GmbH. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy akcjonariusze mniejszościowi nie mają zdolności do kierowania polityką finansową i operacyjną ani B S.A., ani A S.A. i tym samym w żaden sposób nie sprawują oni kontroli nad Spółkami. W konsekwencji, w związku z brakiem sprawowania kontroli, akcjonariusze mniejszościowi Spółek nie spełniają warunków do uznania ich za wspólników jednostki współzależnej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Podsumowując, wspólnicy Spółek nie spełniają określonych w u.o.r. warunków uznania ich za wspólników jednostki współzależnej: - GmbH nie spełnia warunku podmiotowości odnoszącego się do rodzajów wspólników jednostki współzależnej, którymi mogą być wyłącznie spółki polskiego prawa handlowego i przedsiębiorstwa państwowe, - akcjonariusze mniejszościowi nie spełniają warunku sprawowania współkontroli w związku z faktycznym brakiem możliwości podejmowania decyzji i wpływania na politykę Spółek. Wobec tego żadna ze Spółek nie jest współkontrolowana przez wspólników. Tym samym, mając na uwadze właściwe regulacje ustawy o rachunkowości, Spółki nie są ani podatnikami zależnymi, ani podatnikami współzależnymi w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.. Ad 2. W ocenie Wnioskodawcy, każda ze Spółek jest uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki, liczonej jako suma wartości aktywów wynikająca z zestawienia obrotów i sald, zgodnie z przepisami u.o.r., o kwotę 2 mld zł. Biorąc pod uwagę, że zarówno B S.A., jak i A S.A. nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym, o których mowa w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., to każda ze Spółek ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.o.r., o całą kwotę 2 mld zł. Z racji tego, że Spółki nie są ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., to każda ze Spółek ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Odnośnie pytania pierwszego organ podzielił w pełni stanowisko Spółek w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie nieuznania Spółek za podatników zależnych oraz współzależnych, o których mowa w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.. Mając zatem powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 o.p. organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytania oznaczonego we wniosku nr 1) oceny stanowiska Wnioskodawców. Odnośnie pytania drugiego organ wskazał, że Spółki należy uznać za podmioty należące do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą" w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f.. W konsekwencji, dla celów ustalenia nadwyżki sumy aktywów Spółek ponad wartość aktywów wolną od opodatkowania, sumowaniem należy objąć wszystkich podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 ww. ustawy, należących razem ze Spółkami do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą". Zatem Spółki powinny zsumować dla celów podatkowych posiadane aktywa z aktywami wszystkich podmiotów powiązanych ze Spółkami i każda ze Spółek nie może osobno pomniejszyć podstawy opodatkowania z tytułu podatku od niektórych instytucji finansowych, liczonej jako suma wartości aktywów, wynikającej z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o kwotę 2 mld zł. Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółek w zakresie ustalenia, czy każda ze Spółek ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów Spółki, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 mld zł jest nieprawidłowe. AS.A. zaskarżyła powyższą interpretację w części w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych przez każdą Spółkę o kwotę 2 mld zł. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37 i 39-43 u.o.r., poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. polegającą na uznaniu, że ustalając nadwyżkę sumy wartości aktywów podatników ponad kwotę 2 mld zł, sumowaniem należy objąć podatników nieposiadających wspólnej jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 u.o.r., a w konsekwencji także niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. w stanie faktycznym będącym przedmiotem Interpretacji, poprzez uznanie, że niezależnie od nieposiadania przez żadną ze Spółek statusu podatnika zależnego lub współzależnego, z uwagi na sam fakt przynależności do "grupy podmiotów powiązanych" żaden z podatników nie ma prawa pomniejszyć podstawy opodatkowania z tytułu podatku od aktywów o całą kwotę 2 mld zł; - § 9 lit. b ppkt (i) Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 24 poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w procesie wykładni art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., co doprowadziło Organ do stwierdzenia, iż podmioty będące wnioskodawcami Interpretacji stanowią podmioty należące do "grupy podmiotów powiązanych ze sobą" w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f.; - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1, w zw. z art. 14h i art. 14r § 5 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na: wydaniu interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, pomimo powszechnej świadomości istnienia rozstrzygnięć wydawanych przez sądy administracyjne w analogicznych stanach faktycznych, potwierdzających prawidłowość stanowiska Skarżącej, które ze względu na dostępność powinny być wzięte pod uwagę przez Organ, a także wydaniu interpretacji indywidualnej nie spełniającej w należytym stopniu wymogu wskazania prawidłowego uzasadnienia stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, według art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Sąd administracyjny zgodnie ponadto z art. 57a p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Skarżąca złożyła w niniejszej sprawie skargę jedynie na część wydanej interpretacji indywidualnej – w zakresie pytania nr 2 , które dotyczyło możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania podatku od aktywów o 2 mld zł. Poza zakresem kontroli sądowej pozostawała zatem ocena wyrażona przez DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co do zagadnienia bycia przez Skarżącą podatnikiem zależnym i współzależnym, czyli stanowisko DKIS uznające, że Skarżąca nie jest podatnikiem zależnym czy też współzależnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. (pytanie nr 1 z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej). Sąd stwierdza także, że zgodnie z art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.). W świetle ww. przepisów z interpretacji indywidualnej powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a stanowisko organu interpretacyjnego powinno być jasno zaprezentowane, poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym, z przytoczenie przepisów prawa, na których oparto wykładnię wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Organ interpretujący powinien także w pierwszej kolejności odwoływać się do wykładni językowej (literalnej) przepisów prawa. W doktrynie podkreśla się, że wykładnia literalna (językowa) musi mieć zastosowanie w każdym przypadku, gdy na stronę nakładana jest powinność podatkowa (P. Pietrasz, Komentarz do art. 189 Ordynacji podatkowej, teza 1 [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Lex/el. 2018). W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. wyrok NSA z 24 lipca 2002r. sygn. akt I SA/Gd 1979/99, POP 2003/2/43; uchwała NSA z 20 marca 2000r. sygn. akt FPS 14/99 ONSA 2000/3/poz. 92). Analogiczne stanowisko prezentował też T. Spyra "Granice wykładni prawa. Znaczenie językowe tekstu prawnego jako granice wykładni (Kraków 2006r.). Z poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych prof. B. Brzeziński wyprowadził wniosek, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym ocenić czy rezultaty interpretacji dadzą się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też nie znajdą się już poza sferą, którą tekst ten legitymizuje (por. B. Brzeziński Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013r., s. 26-27). W literaturze panuje pogląd, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone w trzech sytuacjach (por. M. Zieliński Wyznaczniki reguł wykładni prawa Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1998, nr 3-4, s. 17-18). Po pierwsze wtedy, gdy w ustawie formułuje się definicje określonego pojęcia, po drugie wtedy, gdy chodzi o przepis kształtujący kompetencję organu ze strefy władzy publicznej i po trzecie wtedy, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystana dla podatnika (A. Malec, Zarys teorii definicji prawniczej, Warszawa 2000, s.109). Wykładnia językowa nakazuje rozumienie przepisu w taki sposób, aby żaden jego fragment nie stał się zbędny i wprowadza domniemanie języka powszechnego. Z pozajęzykowych metod wykładni prawa warto wyróżnić koncepcję klasyfikacyjną, opartą na zasadzie "clara non sunt interpretanda", a zatem zakładającą ograniczenie aktywności interpretacyjnej do ustalenia znaczenia tekstu prawnego w oparciu o reguły wykładni językowej i na poprzestaniu na jej rezultatach w sytuacji, gdy rezultaty te są jednoznaczne. W orzecznictwie sądów administracyjnych, co do zasady prezentowane jest stanowisko, że w przypadku przepisów stanowiących o obowiązkach podatkowych pierwszeństwo należy przyznawać wykładni dosłownej, z użyciem metody gramatycznej. Wniosek ten wzmacnia ponadto art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wykładnia celowościowa odwołuje się do koncepcji, iż każdy przepis prawa ma w założeniu realizować określony cel. Cel ustawy może być albo wyraźnie deklarowany w tekście ustawy, albo przypisywany aktowi prawnemu przez interpretatora. Ogólnie jednak należy przyjąć założenie, że jednym z adresatów przepisów prawa podatkowego jest podatnik. Jeżeli podatnik obowiązany jest do samoobliczenia podatku, to musi znać prawo, aby się do niego zastosować, a źródłem wiedzy o prawie jest tekst aktu normatywnego. Stąd podstawowe znaczenie ma więc przekaz językowy. Podatnik nie ma ani obowiązku, ani - zazwyczaj - możliwości poznania czy to intencji ustawodawcy, czy to celów ustawy. Zwrócić należy też uwagę na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z 26 marca 1996r. (sygn. akt W 13/95), w której wskazano, że wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Dlatego wykładni celowościowej w prawie podatkowym należy przypisywać jedynie znaczenie pomocnicze. Nie można przy tym zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych, gdyż należy to wyłącznie do kompetencji ustawodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 828/15, LEX nr 2283037). Powstaje również zagadnienie możliwości posługiwania się w prawie podatkowym wykładnią systemową, tj. odwołującą się do umiejscowienia danego przepisu w ramach danego aktu prawnego czy szerzej – w ramach określonej gałęzi prawa. Aspekt wewnętrzny wykładni systemowej nakazuje uwzględnić powiązania wewnątrzgałęziowe. Chodzi przede wszystkim o związki między przepisami ogólnymi prawa podatkowego (Ordynacja podatkowa) i szczegółowego prawa podatkowego (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, LexisNexis 2010). Jest jasnym, ze procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej (celowościowej) poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. O poprawności dokonanej wykładni świadczyć może okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (teleologiczna) dają zgodny wynik (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1535/12, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem wykładni DKIS był przepis art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., który odnosi się do podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów Skarżącej, która jest krajowym zakładem ubezpieczeń, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Przepis art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. przekłada się więc wprost na obowiązek podatkowy podatnika podatku od aktywów, a więc tym bardziej powinien być interpretowany ściśle, z uwzględnieniem przede wszystkim wykładni językowej. DKIS powinien więc przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej kierować się przede wszystkim wykładnią językową ww. przepisu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., która prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Zdaniem sądu DKIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał wykładni art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w oderwaniu od dosłownej treści przepisu. W ww. przepisie określono niezbędne przesłanki, których istnienie zobowiązuje podatników wskazanych w art. 4 pkt 5 – 8 u.p.n.i.f., w tym Skarżącą, która jest podatnikiem w rozumieniu art. 4 pkt 5 u.p.n.i.f. do przyjęcia podstawy opodatkowania określonej w przepisie art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.. Z przepisu art. 5 ust. 2 zd. 1 u.p.n.i.f. wynika wyraźnie, że podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów ponad 2 miliardy złotych podatnika, która wynika z obrotów i sald. Zestawienie obrotów i sald ustala się na ostatni dzień miesiąca, na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami u.o.r. lub zgodnie ze standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 u.o.r.. Przepis art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f. wskazuje natomiast, jak należy obliczać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 5 ust. 2 zd 1 u.p.n.i.f. w odniesieniu do podatników zależnych (pośrednio lub bezpośrednio) lub współzależnych (pośrednio lub bezpośrednio) od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Istnienie zatem tylko podmiotów powiązanych ze sobą, jeśli nie występuje między nimi zależność lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia) wyklucza łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o które mowa w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.. Sąd przypomina, że DKIS udzielając zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w części, która nie została zaskarżona w rozpoznawanej sprawie przyjął, że Skarżąca nie jest ani podatnikiem zależnym (pośrednio lub bezpośrednio), ani podatnikiem współzależnym (pośrednio lub bezpośrednio) w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., podzielając tym samym stanowisko Skarżącej. W tej sytuacji, nieuprawnione i błędne było przyjęcie przez DKIS w odniesieniu do pytania nr 2, jedynie na podstawie istnienia powiązania między podmiotami, u który nie występuje zależność (pośrednia lub bezpośrednia) lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia), że możliwe jest łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o które mowa w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. W sprawie, jak wskazał DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej (w odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3), nie wystąpili bowiem podatnicy zależni lub współzależni w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.. DKIS - w ocenie sądu - nie miał, z uwagi na własne stanowisko w sprawie pytań 1 i 2 podstaw do przyjęcia, że Skarżąca objęta jest zakresem zastosowania art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f. Pogląd taki oparty jest na wykładni literalnej art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. Przepisu te, a szczególnie jego zdanie 2, nie wymaga przeprowadzania dodatkowej egzegezy, odwołującej się do wykładni celowościowej, czy też systemowej z wykorzystaniem innych przepisów podatkowych. Zdaniem sądu, choć organ interpretacyjny uznał, że należy przy wykładni ww. przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f. odwołać się do "jednostki powiązanej" w rozumieniu u.r. lub MSR/MSSF, do których odsyła u.o.r. i rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji i na tej podstawie wywiódł, że Skarżąca stanowi "jednostkę powiązaną" (które to pojęcie występuje w u.o.r. w sąsiedztwie pojęć "jednostka zależna" i "jednostka współzależna"), nie było to wystarczające do objęcia Skarżącej treścią ww. przepisu. DKIS w zaskarżonej interpretacji przyjął bowiem, że Skarżąca nie jest podatnikiem zależnym lub współzależnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. Skarżąca nie mogła więc obliczyć podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zd. 2 art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., bo nie zaszła koniunkcja dwóch przesłanek: 1) istnienia podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą i 2) podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio. Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f. wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników współzależnych, zależnych w relacji do jednego podatnika lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie. Sąd podziela zatem pogląd wyrażony przez Skarżącą w skardze, że zaskarżona interpretacja indywidualna obarczona jest błędem logicznym, który doprowadził do błędnej wykładni przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f., a tym samym nie można interpretacji indywidualnej w zaskarżonym zakresie uznać za prawidłową. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny dokona więc ponownej wykładni art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f., przy uwzględnieniu wykładni językowej, zgodnie z zasadą "clara non sunt interpretanda". W sprawie niemożliwe było, z uwagi na zakres zaskarżenia odniesienia si do sposobu wykładni dokonanej przez organ, co do pytania 1 wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna w zaskarżonym zakresie narusza prawo materialne - art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.n.i.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego podlega uchyleniu. (punkt pierwszy sentencji). O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.. dc