I SA/Łd 2402/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie A. Cudak, M. Zirk-Sadowski, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2004 roku sprawy ze skargi G. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 1997 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta K. przeniósł odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe A w upadłości za lata 1996-1997 w kwocie [...] na G. J. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Syndyk A nie uiścił zaległego podatku od nieruchomości, położonej w K. za wskazany wyżej okres, zgłoszonego na listę wierzytelności. Nieruchomość tę z wolnej ręki zakupił od Syndyka w dniu [...] G. J. Zgodnie z art. 120 § 1 i § 3 Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz.U. z 1991 r., Nr 118,poz.512 z późn.zm.)odpowiada zatem za należności podatkowe z nieruchomości stosownie do przepisów podatkowych. W akcie notarialnym ( umowie sprzedaży) nabywca zobowiązał się do uiszczenia zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości. Stan majątkowy strony znany jest organowi podatkowemu z urzędu- wiadomo mu, iż prowadzi ona działalność gospodarczą, nie zalega z opłatą podatku od nieruchomości. Mimo wezwania przez organ do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym, strona oświadczenia takiego nie złożyła. Na podstawie art.5 ust. 3 i art. 40 ust. 1 i 3 oraz art. 45 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r., Nr 108,poz. 486 z późn.zm.) przeniesiono zatem na niego odpowiedzialność za zobowiązania upadłego. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania ( art. 121 § 1, 122,123,124,180,187,188,191,210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa –Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) poprzez uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w związku z tym oparcie się na niepełnym i nie w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym, dowolną ocenę tego materiału w szczególności w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, nieodniesienie się do twierdzeń strony oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym art. 45 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Strona zwróciła uwagę, iż skoro osoba trzecia odpowiada solidarnie z podatnikiem za jego zobowiązania podatkowe, to decyzja orzekająca o tej odpowiedzialności może być wydana i wykonalna tylko wówczas, gdy nie nastąpił jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatnika, określony w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wątpliwości nabywcy co przedawnienia zobowiązania podatnika pogłębia oświadczenie Syndyka masy upadłości A, zawarte w akcie notarialnym-umowie sprzedaży nieruchomości, wskazujące na niższą niż to wynika z decyzji wysokość zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości. Mimo wniosków strony nie przeprowadzono dowodu z zeznań syndyka co do istnienia i wysokości zaległości podatkowej. Strona zwróciła także uwagę, iż wprawdzie istotnie wezwano ją do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym ,jednakże z treści wezwania nie wynikało, jakiemu celowi miało ono służyć. Nie przeprowadzono więc w istocie postępowania w zakresie wystąpienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności. Ponadto w ocenie strony powołany jako podstawa odpowiedzialności skarżącego art. 45 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odnosi się wyłącznie do zobowiązań powstałych na podstawie decyzji ustalającej. W przepisie tym użyto bowiem sformułowania "przyjęte do podstawy ustalenia zobowiązania podatkowego". Odwołała się do stanowiska doktryny i orzecznictwa dotyczących normatywnego znaczenia użytych w art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych określeń "ustalania" i "określania " wysokości zobowiązań podatkowych i zwróciła uwagę, że podział ten ma zastosowanie do wszystkich instytucji tej ustawy. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności G. J. za rok 1996 r. i w tym zakresie umorzyło postępowanie, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy. Wskazało, iż przesłankami odpowiedzialności nabywcy majątku podatnika z wolnej ręki w postępowaniu upadłościowym są nabycie majątku podatnika, istnienie zaległości podatkowej w dniu nabycia majątku oraz związek pomiędzy nabytym majątkiem a zaległością podatkową polegający na tym ,że majątek ten został przyjęty do podstawy opodatkowania. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego wszystkie trzy przesłanki zostały spełnione. Skarżący zakupił od A w upadłości prawo wieczystego użytkowania działek gruntu oraz prawo własności znajdujących się tam naniesień. Jest też bezsporne, iż za lata 1996-1997 Syndyk masy upadłości A nie zapłacił w terminie podatku od nieruchomości. Zaległość podatkowa z tego tytułu została określona decyzją Burmistrza Miasta K. z dnia [...]. Jest też niewątpliwe, iż zakupiona przez skarżącego nieruchomość stanowiła podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz.U. z 2002, Nr 9,poz. 84). Kolegium zwróciło jednak uwagę, iż zbadać należy również istnienie negatywnych przesłanek dopuszczalności żądania uiszczenia kwoty należności podatkowych przez osobę trzecią. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie formułuje wprost ograniczeń czasowych orzekania o odpowiedzialności nabywcy majątku podatnika. Należy zatem przyjąć, iż decyzja w tym przedmiocie może być wydana do chwili wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to jest najdalej do końca okresu przedawnienia. Zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązania podatkowe za lata 1996-1997 przedawniały się zatem odpowiednio z końcem 2001 i 2002 r. Upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1996 oznacza, że orzeczenie o odpowiedzialności nabywcy majątku za zobowiązania podatkowe A w upadłości za 1996 r. jest niedopuszczalne. Przesądziło to o uchyleniu decyzji organu I instancji w tym zakresie i umorzeniu postępowania. W stosunku do należności podatkowych za rok 1997 nie nastąpiło jeszcze przedawnienie zobowiązania, co skutkowało, wobec spełnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w tym zakresie. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutów odwołania, iż decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią może być w przypadku nabywcy majątku podatnika wydana tylko wówczas, gdy dotyczy zobowiązań powstałych w wyniku doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Wskazało, iż podział na decyzje ustalające i określające ma wyłącznie znaczenie w zakresie dotyczącym momentu powstania zobowiązania podatkowego, natomiast ich materialne treść niczym się nie różni. Sposób jego powstawania nie ma znaczenia dla treści i charakteru prawnego tego zobowiązania. Użycie przez ustawodawcę w art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zwrotu "przyjęte do postawy ustalenia zobowiązania podatkowego" nie oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa nabywcy majątku podatnika wchodzi w grę wyłącznie w sytuacji nabycia majątku podatnika będącego osobą fizyczną ( tylko w odniesieniu do tej grupy podatników zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego).W ocenie Kolegium jest oczywiste, iż przyjęcie nieruchomości do podstawy "ustalenia" zobowiązania podatkowego jest aktualne także wtedy, gdy określa się wysokość zaległości podatnika nie będącego osobą fizyczną ( taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie).Zarówno przy "określaniu" jak i "ustalaniu" zobowiązania podatkowego ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje tę samą podstawę opodatkowania, te same zatem przesłanki wchodzą w rachubę przy rozstrzyganiu sprawy, bez względu na to, jak powstaje zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy wskazał także, iż w jego ocenie odmowa dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka- syndyka masy upadłości uzasadniona była treścią art. 188 Ordynacji podatkowej. Przesłanki odpowiedzialności nabywcy majątku podatnika nie budziły wątpliwości w świetle pozostałych zebranych w sprawie dowodów. Przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu przedłużyłoby zatem jedynie postępowanie i było postępowaniem na okoliczności niesporne. Uzasadniona była też odmowa udostępnienia stronie akt podatkowych, dotyczących postępowania podatkowego z udziałem A. Zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej przeglądanie akt organ podatkowych obowiązany jest umożliwić jedynie stronie. W postępowaniu podatkowym zakończonym ostatecznymi decyzjami określającymi zaległości podatkowe A odwołujący się nie był stroną, nie był więc uprawniony do przeglądania tych akt. W skardze na powyższą decyzję G. J. zarzucił naruszenie przepisów prawa: -materialnego- art. 45 ust. 1 i 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych; -postępowania- art. 121 § 1, 122,123,124,178 § 1,180,187,188,191,210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Na rozprawie w dniu 13 maja 2004 r. skarżący sprecyzował, iż skarga dotyczy decyzji w tej części, w której utrzymuje ona w mocy decyzję organu I instancji ( dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania z roku 1997). Skarżący powołał się ponownie na podnoszony już w postępowaniu odwoławczym argument, iż w tym przypadku niedopuszczalne było przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatnika. Wskazał, iż zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie, gdy zachodzą przewidziane w ustawie okoliczności. Zgodnie z art. 45 ust. 1 nabywca całości lub części majątku podatnika odpowiada całym swym majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe przed nabyciem majątku podatnika, jeżeli ten majątek albo obrót, przychód lub dochód z niego został przyjęty do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych. W ocenie skarżącego treść art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przesądza o tym, iż przeniesienie odpowiedzialności na nabywcę majątku podatnika może nastąpić tylko wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe wynika z decyzji ustalającej. Zwrócił uwagę na wyraźnie wyodrębnione w ustawie o zobowiązaniach podatkowych normatywne znaczenie ustalenia i określenia zobowiązania podatkowego oraz związane z tym różne skutki prawne i różne środki, które przysługują organom podatkowym w zależności od sposobu powstania zobowiązania. Skoro ustawa używa stwierdzenia "przyjęte do podstawy ustalenia zobowiązania podatkowego" to oznacza to, iż konieczne było wydanie decyzji ustalającej to zobowiązanie. Ponadto przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, z uwagi na charakter tej odpowiedzialności winny być interpretowane ściśle, przede wszystkim z zastosowaniem wykładni językowej. Nie można rozszerzyć obowiązywania tego przepisu na wszelkie przypadki powstawania zobowiązań tylko z uwagi na zabezpieczenie interesów fiskalnych Państwa, argumentując to tym, iż obecnie większość zobowiązań powstaje z mocy prawa. Strona podtrzymała także zarzuty odnoszące się do wadliwości postępowania, odnoszące się do nieuwzględnienia jej wniosku dowodowego ( zeznań Syndyka masy upadłości i dowodu z akt sprawy podatkowej dotyczącej zbywcy nieruchomości).Podniosła także, iż nie przeprowadzono postępowania w przedmiocie istnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego, o których mowa w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z treści wezwania, jakie skierowano do strony w toku postępowania podatkowego nie wynika bowiem, w jakim celu żądano od niej przedstawienia stanu majątkowego. Ponadto i tak organ rozstrzygnął tę kwestię z urzędu i oświadczenie strony nie miało znaczenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto powołało się na orzecznictwo naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym dokonano wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zgodnej z wykładnią dokonaną przez organy podatkowe w tej sprawie. Wskazało, iż wykładnia przedstawiona przez skarżącego jest wykładnią contra legem. Dodatkowo, odnośnie zarzutu niezbadania negatywnych przesłanek odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podkreśliło, iż organ podatkowy ma obowiązek rozważyć, czy przeniesienie odpowiedzialności nie naruszy zasad współżycia społecznego lub czy nie powinno się od niego odstąpić z innych ważnych względów społeczno-gospodarczych, jednakże ocenie takiej powinny podlegać przede wszystkim fakty wskazane przez samego podatnika na obronę przed przeniesieniem odpowiedzialności. Skarżący, mimo wezwania go przez organ podatkowy I instancji do wskazania takich okoliczności, nie odpowiedział na wezwanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązanie podatkowe to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa lub gminy świadczenia zwanego podatkiem. Jest ono konkretyzacją obowiązku podatkowego. Konkretyzacja ta odnosi się do określonego podmiotu, do wysokości podatku, terminu i miejsca jego zapłaty. Na elementy konstrukcyjne podatku składają się podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania i stawki ( por. W.Nykiel w: Polskie prawo podatkowe K.Koperkiewocz-Mordel, W.Nykiel, W.Chróścielewski, Wyd.Diffin2003,s.13i 31). Przedmiotem opodatkowania jest określona w hipotezie normy podatkowoprawnej sytuacja faktyczna lub prawna, z której zaistnieniem norma ta wiąże powstanie obowiązku świadczenia podatkowego. Przedmiot opodatkowania wyznacza podstawę opodatkowania, czyli ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania w kategoriach ogólnych i abstrakcyjnych ( por. A.Gomułowicz w: A.Gomułowicz,J.Małecki Podatki o prawo podatkowe-Wyd.Prawnicze LexisNexis 2002, s.119). Dopiero zatem ustalenie podstawy opodatkowania i właściwych z uwagi na przedmiot opodatkowania stawek (stosunku między wysokością obciążenia podatkowego a wielkością podstawy opodatkowania) pozwala na obliczenie podatku, czyli świadczenia do którego spełnienia zobowiązany jest podatnik. Zobowiązania podatkowe, jak trafnie podnosi podatnik powstawać mogą w dwojaki sposób – z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania i ( jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji)- z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania ( art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). W każdym z tych przypadków nastąpić musi konkretyzacja obowiązku podatkowego. Różnica polega jedynie na tym, iż w przypadku zobowiązań powstałych w sposób określony w art.5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych konieczne jest działanie organu podatkowego –wydana przez ten organ decyzja ma bowiem charakter konstytutywny, dopiero ona tworzy konkretny stosunek podatkowoprawny i dopiero od jej doręczenia powstają skutki prawne z tym związane. To organ podatkowy ustala , jaki przepis prawa podatkowego obowiązuje, jaki jest rzeczywisty indywidualny podatkowoprawny stan faktyczny, czy odpowiada on stanowi abstrakcyjnemu, wynikającemu z normy prawnej, a jeżeli tak, to dokonuje on wskazania konkretnej wysokości podatku ( por.A.Gomułowicz w op.cit. s.158-160). W przypadku drugiego ze sposobów powstania zobowiązań to podatnik ma obowiązek dokonania samoobliczenia zobowiązania ( por. J. Małecki w op.cit. s.288-289). Obowiązany jest on zatem przedstawić stan faktyczny związany z opodatkowaniem, dokonać wykładni odpowiednich przepisów (dokonać subsumcji) i ustalić ( obliczyć) zobowiązanie podatkowe ( por. R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wyd. Unimex 2003, s.137). Z powyższych rozważań wynika, iż niezależnie od sposobu powstania zobowiązania podatkowego jego konkretyzacja poprzez wskazanie konkretnej wysokości świadczenia ( podatku ), jaki obowiązany jest zapłacić podatnik, następuje w podobny sposób. Konieczne jest bowiem zawsze ustalenie podstawy zobowiązania podatkowego. Z przepisów prawa podatkowego wynika natomiast, na kim ciąży ten obowiązek. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nabywca całości lub części majątku podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe przed nabyciem majątku podatnika, jeżeli ten majątek albo obrót, przychód lub dochód z niego został przyjęty do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych. Ustawa wskazuje zatem na przedmiot opodatkowania i jego ujęcie ilościowe ( podstawę opodatkowania). Nie odnosi się natomiast do sposobu powstania zobowiązania podatkowego. Z samego tylko faktu, iż używa ona określenia "ustalenie zobowiązania podatkowego" nie można wywieść, iż ustalenie to nastąpić może tylko w drodze wydania konstytutywnej decyzji przez organ podatkowy. Zwrot ten nie odnosi się bowiem do powstania zobowiązania, a do jego konkretyzacji poprzez m.in. ustalenie podstawy opodatkowania ( Sąd orzekający w tej sprawie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 1996 r., sygn. III SA 324/95, opubl. w Wyd. Prawniczym LEX –TEMIDA CD pod nr 26717, podobny pogląd wysnuć można z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 1997 r., sygn. III UKN 315/97, opubl. w OSNP z 1998 r,z.16,poz. 490). W tym przypadku, mimo iż zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstało z mocy prawa ( art. 6 ust. 8 ustaw o podatkach i opłatach lokalnych) , możliwe było zatem przeniesienie odpowiedzialności za zaległości w podatku do nieruchomości na jej nabywcę. Nie można także podzielić pozostałych zarzutów skargi. W postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika nie podlega ponownemu badaniu prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku czy też zebranych w tym postępowaniu dowodów, na których oparto decyzję podatkową ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2000 r., Sygn. SA/Bk 923/98, opubl. w LEX TEMIDA CD pod nr 44733 i z dnia 24 stycznia 2000 r., sygn. I SA/Lu 1443/98 ,opubl. tamże pod nr 42898). Stąd zasadnie organy podatkowe uznały, iż dowód z zeznań Syndyka masy upadłości A , mający na celu wyjaśnienie rozbieżności między kwotą zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości podaną w umowie sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz prawa własności budynków nie miał znaczenia dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, tylko taki zaś wniosek organy zobligowane są uwzględnić ( art. 188 Ordynacji podatkowej). Wysokość zaległości podatkowej wynikała w tym przypadku z ostatecznej decyzji administracyjnej. W drodze umowy dotyczącej sprzedaży majątku strony nie mogły wyłączyć czy też ograniczyć odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania podatkowe, przesłanki i zakres tej odpowiedzialności wynikają bowiem z przepisów prawa podatkowego i nie mogą być zmienione wolą stron stosunku cywilnoprawnego. Strona miała możliwość zapoznania się z częścią akt postępowania podatkowego, dotyczących określenia zaległości w podatku do nieruchomości za lata 1996-1997. Okazano jej ,co wynika z protokołu decyzję organu I instancji w tym przedmiocie ,odwołanie od tej decyzji oraz postanowienie organu odwoławczego stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zapoznano ją zatem z tą częścią dokumentów, których treść była istotna dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Dokumenty te, biorąc także pod uwagę sposób powstania zobowiązania w podatku od nieruchomości w stosunku do podatnika nie będącego osobą fizyczną, pozwalały na ocenę, czy zobowiązanie podatnika ( zbywcy) wygasło wskutek przedawnienia. W tym przypadku wygaśnięcie zobowiązania z uwagi na upływ terminu przedawnienia oceniać należało na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dla dokonania tej oceny zbędna była znajomość całości akt podatkowych dotyczących postępowania podatkowego z udziałem Syndyka masy upadłości A. Wiadomym bowiem było, kiedy powstały zaległości zbywcy w podatku od nieruchomości. Termin płatności podatku określony jest w tym przypadku w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwala na obliczenie, czy termin przedawnienia upłynął. Skarżący nie podnosi zresztą obecnie zarzutu przedawnienia ( zarzut ten w stosunku do zobowiązania za rok 1996 został uwzględniony przez organ podatkowy II instancji) i nie wskazuje, w jaki sposób udostępnienie akt podatkowych innej sprawy mogło przyczynić się do jego obrony niniejszej sprawie. Ponadto przypomnieć należy, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada ograniczonej jawności ( art. 129 w zw. z art. 178 Ordynacji podatkowej), uzasadniona potrzebą i ochrony interesu publicznego i tajemnicy państwowej ( art. 179 Ordynacji podatkowej). Akta sprawy podatkowej udostępnia się zatem stronom tego postępowania. Trafnie wskazuje organ odwoławczy, iż skarżący, który nie był stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zaległości podatkowej zbywcy majątku, nie mógł skutecznie domagać się udostępnienia mu całości akt tej sprawy. Nie można także uznać za zasadny zarzutu niezbadania istnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania zbywcy nieruchomości, wskazanych w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Na konieczność zbadania tych przesłanek zwrócił uwagę organ odwoławczy , uchylając decyzję po raz pierwszy decyzję Burmistrza Miasta K. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe A w upadłości. Wykonując zalecenia organu odwoławczego organ podatkowy I instancji wydał postanowienie dowodowe i wezwał skarżącego do złożenia dokumentów i oświadczeń na okoliczność jego stanu majątkowego. W postanowieniu wskazano podstawę prawną badania tej okoliczności ( art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Nie można więc uznać, iż skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika ( któremu zresztą doręczono wezwanie) nie wiedział, czemu służyć miały żądane przez organ podatkowy dowody. Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności została wydana po upływie terminu wyznaczonego stronie na złożenie dowodów. Zwrócić też należy uwagę, iż organ uwzględnił te okoliczności, które znane mu były z urzędu. Nie pozostał więc bierny i przeprowadził postępowanie w możliwym do przeprowadzenia zakresie, zgodnie z obowiązkiem nałożonym na niego w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonał też oceny zebranego materiału i oceny istnienia przesłanek negatywnych. Strona zaś ani w postępowaniu podatkowym, ani w skardze nie wskazała okoliczności, które mogłyby przemawiać za odstąpieniem przeniesienia na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Winna zaś ona współdziałać z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego i uniknięcia negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia(por. M. Masternak w B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa, Wyd. TNOiK Toruń 2002,s.426-427). Trafnie bowiem podnosi organ odwoławczy, iż to podatnik przede wszystkim winien wskazać fakty, świadczące o istnieniu negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Obowiązkiem organu jest wówczas przeprowadzić postępowanie mające na celu wyjaśnienie ich istnienia. Z tych względów Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów wskazanych w skardze w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. Wynik postępowania przesądza o obciążeniu każdej ze stron poniesionymi przez nią kosztami postępowania ( art. 199 i 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).